为了在资产负债表中更合理地反映期末存货的价值，使存货更符合资产的定义，企业应当选择适当的计价方法对企业期末存货进行后续计量，《企业会计准则第1号——存货》第十五条规定：“资产负债表日存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。”
1成本与可变现净值孰低法的理论内涵
成本与可变现净值孰低法，是指按照存货的成本与可变现净值两者中的较低者对期末存货进行计量的一种方法。采用这种方法，当期末存货的成本低于可变现净值时，存货仍按照成本计量；当期末存货的可变现净值低于成本时，存货则按可变现净值计量，同时按可变现净值低于成本的差额计提存货跌价准备，计入当期损益。
所谓成本，是指期末存货的实际成本，即采用先进先出法、加权平均法等存货计价方法，对发出存货进行计价所确定的期末存货账面成本。所谓可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。
采用成本与可变现净值孰低法对期末存货进行计量，当某项存货的可变现净值跌至成本以下时，表明该项存货为企业带来的未来经济利益将低于账面成本，企业应当按可变现净值低于成本的差额确认存货跌价损失，并将其从存货价值中扣除，否则，就会虚计当期利润和存货价值；而当可变现价值高于成本时，企业则不能按可变现净值高于成本的金额确认这种尚未实现的存货增值收益，否则，也会虚计当期利润和存货价值。因此，成本与可变现净值孰低法也体现了谨慎性会计原则的要求。
2存货可变现净值的确定
根据存货的账面记录，可以很容易地获得存货的成本资料，因此，运用成本与可变现净值孰低法对存货进行计量的关键，是合理确定存货的可变现净值。确定存货可变现净值时，应以该存货的市场销售价格，与企业存货相同或相类似的市场销售价格，或者以销售方提供的有关资料或生产成本资料为依据，同时考虑企业存货持有的目的不同，分别进行确定。
21持有以备出售的存货
产成品、商品和准备处置的材料等直接用于出售的存货，在正常生产经营过程中，应当以该存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额，确定其可变现净值。其中，存货估计售价的确定对于计算存货可变现净值至关重要，企业应当根据存货是否有约定销售的合同，区别以下情况确定存货的估计售价：
（1）为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，通常应当以产成品或商品的合同价格作为其可变现净值的计量基础。如果企业持有存货的数量多于销售合同或劳务合同订购数量，超出部分的存货可变现净值应当以产成品或商品的一般销售价格及市场销售价格作为计量基础。
（2）没有销售合同或劳务合同约定的存货，其可变现净值应当以产成品或商品一般销售价格作为计量基础。
（3）用于出售的原材料、半成品等存货，通常以该原材料或半成品的市场销售价格作为其可变现净值的基础。如果用于出售的原材料或半成品存在销售合同约定，应以合同价格作为其可变现净值的基础。
存货在日常销售过程中，不仅会取得销售收入，也会发生销售费用和相关税费，为使存货达到预定可销售状态，还可能发生进一步的加工成本。这些销售费用、相关税费和加工成本，均构成存货产生现金流入的抵减项目，只有扣除了这些抵减项目后，才能准确确定存货的可变现净值。因此，存货的可变现净值是指存货的预计未来净现金流入量，而不是指存货的估计售价或合同价。
22材料存货期末价值的确定
企业持有的材料存货，包括原材料、在产品和委托加工物资等，主要用于继续生产产品，会计期末，在运用成本与可变现净值孰低法对用于继续生产产品的材料存货进行后续计量时，应当与该材料存货所生产的产成品期末价值减损情况联系起来，区分以下两种情况确定存货的期末价值：
（1）如果用其生产的产成品的可变现净值预计高于成本，则该材料仍然应当按照成本计量。这里的“材料”是指原材料、在产品、委托加工材料等，“可变现净值高于成本”中的成本是指产成品的生产成本。
例如，某企业期末用于生产A产品的甲材料，账面成本为30万元，市场销售价格为28万元，假定这里的市场销售价格不含增值税，由于甲材料市场价格下降，用甲材料生产的A产品的售价也发生了相应的下降，由原来的70万元下降到65万元，将甲材料加工成A产品，估计尚需投入加工费用20万元，估计销售费用及税金4万元。
根据案例资料，甲材料所生产A产品的可变现净值为61万元（65万元-4万元），生产成本为50万元（30万元+20万元），可变现净值高于生产成本。虽然甲材料的市场价值低于账面成本，但由于用其生产的A产品的可变现净值高于生产成本，表明用甲材料生产的最终产品并没有发生价值减损。在这种情况下，甲材料仍按其账面成本30万元列示在期末资产负债表的存货项目之中，不计提存货跌价准备。
（2）如果材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本，则该材料应当按可变现净值计量，按其差额计提存货跌价准备。
确定存货的可变现净值的前提是企业进行日常活动，即企业进行正常的生产经营活动。如果企业不是进行正常的生产经营活动，比如企业处于清算过程，那么不能按照存货准则的规定确定存货的可变现净值。
3存货跌价准备的计提
31库存商品跌价准备的计提
假定企业年末A库存商品的账面成本为100万元，估计售价为80万元，估计的销售费用及相关税金为2万元。则年末计提存货跌价准备如下：A商品可变现净值=A商品的估计售价-估计的销售费用及相关税金=80-2=78（万元）；应计提跌价准备=100-78=22（万元）。
借：资产减值损失22
贷：存货跌价准备22
32用于出售的原材料跌价准备的计提
假定企业年末B原材料的账面成本为90万元，因产品结构调整，无法再使用B原材料，准备将其出售，估计B原材料的售价为100万元，估计的销售费用及相关税金为3万元。则年末计提存货跌价准备如下：
B材料可变现净值=B材料的估计售价-估计的销售费用及相关税金=100-3=97（万元）；因材料的可变现净值高于材料成本，不应计提存货跌价准备。
33用于生产的原材料，其生产的产成品的可变现净值高于产成品的成本的跌价准备的计提假定企业年末D原材料的账面成本为100万元，D原材料的估计售价为90万元；D原材料用于生产甲商品，生产甲商品需要追加成本50万元，甲商品的估计售价为160万元，估计的甲商品销售费用及相关税金为8万元。则年末计提存货跌价准备如下：
甲商品可变现净值=甲商品的估计售价-估计的销售费用及相关税金=160-8=152（万元）；因甲商品的可变现净值152万元高于甲商品的成本150万元，D原材料按其本身的成本计量，不计提存货跌价准备。
34用于生产产品的原材料，其生产的产成品的可变现净值低于产成品的成本的跌价准备的计提假定企业年末F原材料的账面成本为100万元，F原材料的估计售价为80万元；F原材料用于生产乙商品，生产乙商品估计将要发生的成本为40万元，乙商品的估计售价仅为135万元，估计乙商品销售费用及相关税金为7万元。则年末计提存货跌价准备如下：
乙商品可变现净值=乙商品的估计售价-估计的乙商品销售费用及相关税金=135-7=128（万元），因乙商品的可变现净值128万元低于乙商品的成本140万元；
F原材料应当按照原材料的可变现净值计量：F原材料可变现净值=乙商品的估计售价-将F原材料加工成乙商品估计将要发生的成本-估计的乙商品销售费用及相关税金：135-40-7=88（万元）。
F原材料的成本为100万元，可变现净值为88万元，计提跌价准备12元：
借：资产减值损失12
贷：存货跌价准备12
这里需要注意的是，用于生产产品的原材料，其生产的产成品的可变现净值低于产成品的成本时，准则要求按该材料的可变现净值低于成本的差额提取跌价准备，这里的该材料的可变现净值一定要注意：其生产出来产品的估计售价-预计还要投入的人工及制造费用-估计将要发生的销售费用及税金，而不是该材料的市场估计售价。
有资产负债表里，企业首先应当确定存货的可变现净值。存货的可变现净值应当以资产负债表日的状况为基础进行确定，既不能提前确定存货的可变现净值，也不能延后确定存货的可变现净值，并且在每一个资产负债表日都应当重新确定存货的可变现净值。在确定存货的可变现净值的基础上，将存货可变现净值与存货成本进行比较，确定本期存货的减值金额，即本期存货可变现净值低于成本的差额，然后再将本期存货的减值金额与“存货跌价准备”账户原有的余额进行比较，按公式：某期应计提的存货跌价准备=当期可变现净值低于成本的差额-存货跌价准备账户原有的余额，准确计算确定本期应提取的存货跌价准备。
【参考文献】
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[作者简介]姜雪梅（1967—），女，汉族，大连职业技术学院副教授。研究方向：财务与会计。
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