继英国会计准则委员会发布《小型报告主体财务报告准则》后，日本注册会计师协会、日本税理士联合会、日本工商会议所、企业会计准则委员会4家民间机构于２００５年８月共同发布《中小企业会计指南》（以下简称《指南》）。日本在中小企业会计准则方面的研究和制定工作甚至早于国际会计准则委员会。日本是单独制定中小企业会计准则的又一代表性国家，其会计准则的制定过程、方法和定位，对于刚刚发布中小企业会计准则的我国具有一定借鉴意义。本文从日本中小企业会计准则发展历程着手，介绍其定位、制定过程、制定模式、主要内容以及与相关法律、法规之间的关系等内容。
1 日本制定《中小企业会计指南》的历史背景
日本泡沫经济破灭之后，不动产价格急剧下降，银行持有大量不良债权，中小企业向银行申请贷款也变得非常困难，使固定的融资关系被破坏，金融机构开始更加关注融资企业的经营状况、未来发展空间，相应的金融相关法制也更加严格。对于银行而言，要提高评估融资企业风险的能力；而对于企业而言，更需要通过自己的财务数据披露自身的资金偿还能力。提高会计信息质量是企业和投资者共同的期望，但目前还是存在一些未解决的难题，那么日本中小企业会计是如何解决这些难题的，又经历了怎样的发展过程？
1.1 制定《指南》的制度因素
日本制定《中小企业会计指南》的制度性因素主要包括以下3个问题，也就是中小企业在适用通用目的会计准则时所遇到的难题。
1.1.１ 会计准则的负担过重问题
日本以往所有为会计处理进行标准化规定的意见书和实务指南等一系列规范性文件都是以大型企业为中心制定的。而这一点恰恰给中小企业带来“会计负担过重”（ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ ｓｔａｎｄａｒｄｓ ｏｖｅｒｌｏａｄ）问题。导致“会计负担过重”的原因有：①会计准则数量过多、过于复杂、过于详细；②没有充分考虑到大型企业和中小企业之间的差异。中小企业与大型企业不同，主要有以下特点：①没有内部控制机构，即使有也不能充分发挥其作用；②因经营权与所有权未分开，很容易产生经营者独断决策的行为；③利益相关者只局限在债权人和客户，间接融资活动为主要金融活动；④缺乏可根据大型企业会计准则要求进行会计处理的会计人才。这种在形式和实质上的不同，导致中小企业实施大型企业会计准则时遇到种种困难。制定中小企业会计指南的意义也正是在于为中小企业减负。
1.1.２ 电子披露问题
随着ＩＴ时代的到来，公司法结合网络交流的需求，要求企业编制电子报表，会计开始进入电算化时代。中小企业也应顺应时代发展进行“Ｂ ｔｏ Ｂ（企业间的网上交易）”或“Ｂ ｔｏ Ｃ （企业与消费者之间的网上交易）”式的交流。因此，需要为中小企业量身定做一套会计准则，为编制高质量财务信息提供可靠依据。
1.1.３ 会计诉讼举证责任的界定问题
这一因素是与２１世纪社会发展趋势相关的问题。从美国的经营来看，我们可以预测到今后在日本或中国等各个国家也会发生越来越多的会计信息诉讼问题。当然，中小企业也不会例外。如果这种情况果真发生了，对于会计人员来说，应尽可能明确计算基础，并可以据此界定举证责任。在此意义上，制定一套符合中小企业特点且具备实效性的会计准则是当今急需解决的课题。
1.2 发展历程
在２００２年之前，日本还没有形成有关中小企业会计处理方法的规范体系。中小企业只能依据商法的规定——“包括中小企业在内的所有企业都有义务根据商法规定，参考一般公认会计惯例编制会计报表”。可以说，一直以来中小企业会计实务都是围绕报税目的而进行的。可以说，日本中小企业会计的发展是从２００２年开始的，本文将其发展历程分为以下3个阶段。
1.2.１ 准则建设阶段
在会计准则国际趋同的热潮和上述制度性因素的推动下，２００２年３月日本中小企业厅召开了“中小企业会计研究会”，并于６月公布《中小企业会计研究会报告》（以下简称《报告》）。该《报告》公布之后，得到各相关机构的支持，并开始致力于中小企业会计的普及工作，中小企业厅也组织召开了一系列相关说明会。为响应中小企业厅的《报告》，日本税理士联合会于同年１２月发布了《中小企业会计准则》，对税法与该《报告》之间的关系予以详细规定。而２００３年６月，日本注册会计师委员会发布《关于中小企业会计定位的研究报告》，详细阐述《报告》与企业会计准则之间的差异。这就是3份有关中小企业会计的规范。
1.2.２ 中小企业会计普及阶段
上述3份文件的发布标志着中小企业会计普及活动的全面开展。普及活动在２００２年当时是计划好的工作内容，但事实上到了２００５年普及工作才取得阶段性成果。但是，对于很多并不太了解其研究过程的实务界会计人士来说，同时存在3份类似的规范性报告使他们摸不着头脑，陷入混乱局面。因此，普及中小企业会计的首要任务是将多个报告整理成一份统一的文件。
1.2.３ 统一准则阶段
２００５年４月，日本中小企业厅发布“关于提高中小企业会计质量的推行计划”后，正式开展统一工作。该计划主要涉及两方面内容：①中小企业的融资项目；②中小企业财务管理服务人才培养项目。在该计划实施以来，不仅在上述两个方面有明显改善和提高，中小企业本身开展管理会计活动后，还使其财务基础更加稳固，企业运经营状况更加平稳。在日本中小企业厅２００６年２月针对“如何看待中小企业会计在本公司中的运用”问题实施的问卷调查中，有超过半数的中小企业回答为：“今后想运用中小企业会计，更准确掌握自身财务状况”。
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