对增值税纳税人身份选择的纳税筹划

【摘要】若主要客户为一般纳税人，企业通常选择作为一般纳税人更有利，只有当进项税额足够低时才应选择作为小规模纳税人。若主要客户为小规模纳税人，企业通常选择作为小规模纳税人更有利，只有当进项税额足够高时才应选择作为一般纳税人。
【关键词】一般纳税人 小规模纳税人 税后净利润

我国增值税纳税义务人分为一般纳税人和小规模纳税人，两者在税款征收方式上有所不同，在身份认定上也有一定的选择空间，这为企业利用增值税纳税人身份进行纳税筹划提供了必要性和一定范围内的可行性。本文在分析现有文献资料的基础上，提出进一步的筹划方案，力求使结论更清晰明了、简单易懂。
一、对增值税纳税人身份进行纳税筹划的政策依据
我国增值税一般纳税人和小规模纳税人在税款征收的方式有所不同。一般纳税人实行税款抵扣制度，可以从销项税额中抵扣进项税额。一般纳税人销售或者进口货物，提供加工、修理修配劳务，基本税率为17%；部分货物适用13%的低税率。小规模纳税人实行简易征收，不允许抵扣进项税额，以销售额乘以征收率（3%）来计算应纳税额。
在纳税人身份认定上，《增值税暂行条例实施细则》规定小规模纳税人的标准为：（一）从事货物生产或者提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或者提供应税劳务为主，并兼营货物批发或者零售的纳税人，年应征增值税销售额（以下简称“应税销售额”）在50万元以下（含本数，下同）的；（二）上述规定以外的纳税人，年应税销售额在80万元以下的。条例还规定：小规模纳税人会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关申请资格认定，不作为小规模纳税人。但是，除国家税务总局另有规定外，小规模纳税人一经认定为一般纳税人后，不得再转为小规模纳税人。
一般纳税人和小规模纳税人在税款征收方式上有所不同，因此企业有必要合理利用增值税纳税人身份进行纳税筹划；一般纳税人和小规模纳税人在身份认定上也有一定的选择空间，这为企业利用增值税纳税人身份进行纳税筹划提供了一定范围内的可行性。

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[1]电大学习网.免费论文网[EB/OL]. /d/file/p/2024/0425/fontbr二、利用增值税纳税人身份进行纳税筹划的误区br />查阅相关文献资料，利用增值税纳税人身份进行纳税筹划方案中，主要存在两个方面的误区：
一是评判标准不恰当。有些筹划方案选用增值税税负作为增值税纳税人身份选择的评判标准，计算出两种纳税人身份下增值税税负相等时的纳税均衡点，以此均衡点为分界线来进行判别。增值税的价外税性质决定了其纳税筹划不应以税负的大小为决策标准，纳税筹划的目的是提高企业的盈利水平，应该选用净现金流量或税后净利润作为衡量的依据。
二是没有考虑主要客户因素。在市场经济中，任何企业都不是孤立存在的。增值税纳税人在选择自身的纳税人身份时，一定要考虑到对不同增值税纳税人身份的客户的影响，以及不同纳税人身份的客户在购买时是如何选择的。有些筹划方案在进行纳税人身份选择的筹划时没有考虑主要客户因素，只是就企业选择不同纳税人身份自身的利弊进行分析，其结论往往是不可行的。因此，在进行增值税纳税人身份筹划时，应当充分考虑到主要客户的因素，主要客户的增值税纳税人身份不同，筹划方案必然也会不同。
三、关于增值税纳税人身份的纳税筹划分析
1. 主要客户为一般纳税人时企业增值税纳税人身份选择的纳税筹划。主要客户为一般纳税人时，由于可以抵扣进项税额，其购买货物时的成本为含税价减去可以抵扣的进项税额，也就是以“成本价”作为购买决策的主要标准。
若销售方为一般纳税人，且能抵扣进项税额，则购入货物的成本价为不含税价款；如果不能抵扣进项税额，则成本价为含税价款。若销售方为小规模纳税人，由税务局代开增值税专用发票，则成本价为含税价款减去可以抵扣的进项税额；如果不经税务局代开增值税专用发票，或代开后仍不能抵扣进项税额，则成本价为含税价款。企业在进行增值税纳税人身份选择时一定要考虑到主要客户的成本价。
甲企业不含税销售额为S，成本为C，可抵扣进项税额为D。如果为增值税一般纳税人，适用税率为T，小规模纳税人增值税征收率为3%，城建税税率为L，教育费附加征收率为3%，地方教育费附加征收率为2%，企业所得税税率为25%。假定甲企业选择成为一般纳税人时能够提供增值税专用发票，客户可以据此抵扣进项税额；甲企业选择成为小规模纳税人时经税务局代开增值税专用发票，客户可以据此抵扣进项税额，那么甲企业的不含税销售额S就是客户的成本价。
甲企业若选择作为增值税一般纳税人，则税后净利润为：P1=〔S-C-（ST-D）×（L+3%+2%）〕×（1-25%）
甲企业若选择作为增值税小规模纳税人，则税后净利润为：P2=〔S－C－D－S×3%×（L+3%+2%）〕×（1-25%）
令P1=P2，得：
[DS]=[(T-3%)×(L+3%+2%)1+L+3%+2%]
将相应税率代入公式，可得D/S，此时的D/S为临界值。当实际的进项税额占不含税销售额的比重等于临界值时，P1=P2，甲企业选择成为一般纳税人或小规模纳税人均可；当实际的进项税额占不含税销售额的比重大于临界值时，P1>P2，甲企业选择成为一般纳税人更有利；当实际的进项税额占不含税销售额的比重小于临界值时，P1我国现行的增值税一般纳税人适用的基本税率为17%，有些货物适用低税率13%，因此T为17%或13%。城建税税率L有7%、5%和1%三档。将相应税率代入到上面的公式，可得临界点的D/S，如下表所示：










当主要客户为一般纳税人时，要求销售方的成本价相等。企业若选择成为一般纳税人，可以抵扣进项税额；若选择成为小规模纳税人，则不能抵扣进项税额。这时选择成为小规模纳税人，不得抵扣的进项税额应计入成本，相应利润会减少。因此，通常情况下，当主要客户为一般纳税人时，企业选择成为一般纳税人更有利。
当企业选择成为一般纳税人时，如果进项税额（D）较小，增值税应纳税额（ST－D）会大于成为小规模纳税人时的应纳税额（S×3%），相应城建税及教育费附加的负担会比较大。当进项税额（D）足够小时，一般纳税人所抵扣的进项税额可能会小于增加的城建税及教育费附加负担，这时企业选择成为小规模纳税人会更有利。
因此，企业选择成为一般纳税人还是选择成为小规模纳税人，关键在于企业的进项税额的大小，本文选用进项税额占不含税销售额的比重D/S来反映进项税额的大小。通过计算，如左下表所示，临界值D/S都在1.5%以下，相对比较小，说明当主要客户为一般纳税人时，通常情况下，企业应选择成为一般纳税人更有利。只有进项税额占不含税销售额的比重低于临界点时的D/S时，企业选择成为小规模纳税人才更有利。
2. 主要客户为小规模纳税人时企业增值税纳税人身份选择的纳税筹划。主要客户为小规模纳税人时，由于不能抵扣进项税额，购买时主要考虑销售方的含税售价。因此企业在进行纳税人身份选择的纳税筹划时，要求含税售价一致。
假定乙企业含税销售额为S，成本为C，可抵扣进项税额为D。如果为增值税一般纳税人，适用税率为T，小规模纳税人增值税征收率为3%，城建税税率为L，教育费附加征收率为3%，地方教育费附加征收率为2%，企业所得税税率为25%。
乙企业若选择作为增值税一般纳税人，则税后净利润为：P1=〔[S1+T]-C-（[S1+T]T-D）×（L+3%+2%）〕×（1-25%）
乙企业若选择作为增值税小规模纳税人，则税后净利润为：P2=〔[S1+3%]-C-D-[S1+3%]×3%×（L+3%+2%）〕×（1－25%）
令P1=P2，得：[DS]=[T-3%(1+3%)(1+T)]
可以看出，临界值D/S与城建税税率L无关。
若T=17%，则[DS]=11.62%。
若T=13%，则[DS]=8.60%。
因此，当可抵扣进项税额占含税销售额的比重等于11.62%（或8.60%）时，P1=P2，乙企业选择成为一般纳税人或小规模纳税人均可；当可抵扣进项税额占含税销售额的比重大于11.62%（或8.60%）时，P1>P2，此时乙企业应选择成为一般纳税人；当可抵扣进项税额占含税销售额的比重小于11.62%（或8.60%）时，P1当主要客户为小规模纳税人时，要求销售方含税售价相等。若企业选择成为一般纳税人，不含税销售额即营业收入S/（1+T）较低，由于可以抵扣进项税额，故成本也较低。若选择成为小规模纳税人，不含税销售额即营业收入S/（1+3%）较高，由于不可以抵扣进项税额，故成本也较高。
在含税销售额S一定的情况下，企业是选择成为一般纳税人还是小规模纳税人，关键在于企业的进项税额的大小，本文选用进项税额占含税销售额的比重D/S来反映进项税额的大小。当T=17%，临界值D/S为11.62%,这时进项税额占不含税销售额的比重D×（1+17%）/S为13.60%，相对较高（因正常情况下最多不会超过17%）。当T=13%，临界值D/S为8.60%，这时进项税额占不含税销售额的比重D×（1+13%）/S为9.72%，相对也较高（因正常情况下最多不会超过13%）。
因此，若主要客户为小规模纳税人，只有当进项税额足够高时（超过不含税销售额的13.6%或9.72%），企业选择成为一般纳税人才会更有利；否则，企业选择成为小规模纳税人更有利。
以上是对增值税纳税人身份筹划的理论分析，由于纳税人身份的不可逆性和健全会计核算的成本，在现实运用中，仍需结合企业实际情况，具体问题具体分析，从而选择最佳的纳税筹划方案。
【注】本文研究受国家自然科学基金项目（编号：U1204704/G0202）、河南省科技厅软科学项目（编号：62520056）的资助。
【参考文献】
1. 电大学习网.免费论文网[EB/OL]. /d/file/p/2024/0425/br1 论文检测天使-论文免费检测软件[EB/OL]. /d/file/p/2024/0425/shu.html />1. 高金平.税务筹划谋略百篇.北京：中国财政经济出版社，2002
2. 梁文涛.纳税人身份或类型选择的纳税筹划.企业管理，2011；3
3. 郑小平.增值税纳税人身份选择纳税筹划：净利润法.财会月刊，2013；2

【作　　者】
李宝锋

【作者单位】
（河南科技大学管理学院 河南洛阳 471023）