文 张莉莉 秦文娇
2014 年 3 月 19 日，财政部发布《关于印发修订<企业会计准则第 2 号———长期股权投资>的通知》(财会[2014]14 号)(以下简称CAS-2(2014))，自 2014 年 7 月 1 日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行，鼓励在境外上市的企业提前执行。新准则囊括了1至6号企业会计准则解释的相关内容，现就新旧准则处理差异如下：
合并直接相关费用的处理
《企业会计准则解释第4号》规定：非同一控制下的企业合并中，购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益“管理费用”科目。
CAS-2(2014)第五条新增规定：“合并方或购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。”CAS-2(2014)整合了《企业会计准则解释第4号》，即将与合并相关的直接相关费用全部计入当期损益“管理费用”科目，与企业合并类型无关。
另外，CAS-2(2014)第六条规定：“与发行权益性证券直接相关的费用，应当按照《企业会计准则第37号———金融工具列报》(CAS-37)的有关规定确定。”根据CAS-37规定，发行权益性证券的直接相关费用，应当冲减发行收到的对价后计入相关权益项目。
【案例1】同一控制下以发行的权益性证券作为合并对价的会计处理。甲公司以定向增发股票的方式购买同一集团内另一企业持有的A公司60%股权。为取得该股权，甲公司增发4 000万股普通股，每股面值为1元，每股公允价值为5元;支付承销商佣金50万元，发生与企业合并相关的审计、评估费用10万元。取得该股权时，A公司净资产账面价值为10 000万元，公允价值为12 000万元。假定甲公司和A公司采用的会计政策相同。其分录为：
借：长期股权投资(购买日的合并成本) 6 000
贷：股本4 000
资本公积———股本溢价2 000
支付发行费用时：
借：资本公积———股本溢价(发行权益证券支付的手续费、佣金等) 50
管理费用(审计评估费)10
贷：银行存款60
【案例2】非同一控制下以发行权益性证券方式取得的长期股权投资,其成本为所发行权益性证券的公允价值，为发行权益性证券支付的手续费、佣金等应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。
2013年4月，A公司通过增发10 000万股(每股面值1元)自身的股份取得对B公司20%的股权，公允价值为60 000万元。为增发该部分股份，A公司支付了600万元的佣金和手续费。
本例中A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本。
借：长期股权投资60 000
贷：股本10 000
资本公积———股本溢价(50 000-600)49 400
银行存款600
投资收益的确认
《企业会计准则解释第3号》对清算性股利的会计处理进行了历史性的“变革”，即对于采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润，一律将其作为投资收益性质的股利，计入当期损益。会计处理为：借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目。
CAS-2(2014)删除了CAS-2(2006)中“投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。”而整合了《企业会计准则解释第3号》对清算性股利的会计处理，并修订为：“被投资单位宣告分派的现金股利或利润，应当确认为当期投资收益。”
以上清算股利投资收益的确认，是针对成本法下的变化，但对于权益法下清算股利的处理则不适用。
【案例3】甲公司和乙公司均为我国境内居民企业。税法规定，我国境内居民企业之间取得的股息、红利免税。
有关业务如下：
(1)2011年1月2日甲公司以银行存款1 000万元投资于乙公司，取得对乙公司60%的股权，对被投资单位乙实施控制。甲公司采用成本法核算。
借：长期股权投资———乙公司 1 000
贷：银行存款 1 000
(2)2011年4月20日乙公司宣告上年度的现金股利100万元。2011年末乙公司实现净利润为6 000万元。
借：应收股利
(100×60%) 60
贷：投资收益60
(3)2012年4月20日乙公司宣告上年度的现金股利200万元。
借：应收股利
(200×60%) 120
贷：投资收益 120
抵销投资方和被投资方的未实现损益
CAS2(2014)将《企业会计准则解释第1号》中关于长期股权投资的内容纳入准则正文第十三条，明确规定权益法确认投资收益时应按照享有的比例抵销未实现内部交易损益，未实现内部交易损失中的资产减值损失应全额确认。
对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。即，投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。投资企业与被投资单位发生的内部交易损失，按照《企业会计准则第8号———资产减值》等规定属于资产减值损失的，应当全额确认。
【案例4】甲企业持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司生产经营决策施加重大影响。2014年，甲公司将其账面价值为800万元的商品以640万元的价格出售给乙公司。2014年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得取该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司2014年净利润为1 000万元。
上述甲企业在确认应享有乙公司2014年净损益时，如果有证据表明交易价格640万元与甲企业该商品账面价值800万元之间的差额是该资产发生了减值损失，在确认投资损益时不应予以抵销。甲企业应当进行的会计处理为：
借：长期股权投资———损益调整 (1 000×20%) 200
贷：投资收益200
该种情况下，甲企业在编制合并财务报表，因向联营企业出售资产表明发生了减值损失，有关的损失应予确认，在合并财务报表中不予调整。
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