文 蔡昌
非货币性资产交换是指交易双方通过存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换，有时也涉及少量货币性资产(即补价)。认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考。非货币性资产交换财税处理存在差异，对此，笔者将做详细介绍。
非货币性资产交换的会计处理
(一)非货币性资产交换的认定
支付的货币性资产占换入资产公允价值(或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和)的比例，或者收到的货币性资产占换出资产公允价值(或占换入资产公允价值和收到的货币性资产之和)的比例低于25%的，视为非货币性资产交换;高于25%(含25%) 的，视为以货币性资产取得非货币性资产。
(二)非货币性资产交换的确认和计量
1.不涉及补价的情况。
(1)采用公允价值计价的判断。非货币性资产交换同时满足两个条件的，按公允价值计价。即以换出资产的公允价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。计算公式为：换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+应支付的相关税费
判断是否采用公允价值计价的两个条件：一是该项交换具有商业实质;二是换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。
当不满足上述两个条件之一时，以换出资产的账面价值计量，即以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费作为换入资产的入账价值，不涉及损益。计算公式为：换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+应支付的相关税费。所以，非货币性资产交换是采用账面价值还是公允价值计价，对交易是否具有商业实质的判断是关键。
(2)商业实质的判断。企业应当遵循实质重于形式的要求判断非货币性资产交换是否具有商业实质。根据换入资产的性质和换入企业经营活动的特征等，换入资产与换入企业其他现有资产相结合能够产生更大的效用，从而导致换入企业受该换入资产影响产生的现金流量与换出资产明显不同，表明该项资产交换具有商业实质。
满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：
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第一，换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。这种情况通常包括下列情形：①未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同，获得这些现金流量的风险相同，但现金流量流入企业的时间明显不同。②未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量时间和金额相同，但企业获得现金流量的不确定性程度存在明显差异。③未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同，预计为企业带来现金流量的时间跨度相同，风险也相同，但各年产生的现金流量金额存在明显差异。
第二，换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。
这种情况是指换入资产对换入企业的特定价值(即预计未来现金流量现值)与换出资产存在明显差异。《企业会计准则第7号———非货币性资产交换》所指资产的预计未来现金流量现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计税后未来现金流量，根据企业自身而不是市场参与者对资产特定风险的评价，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。
第三，判断商业实质时还要注意是否有关联方关系，在我国目前的经济环境下，交易双方关联方关系的存在，可能表明交易不具有商业实质，即关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。
(3)换入资产或换出资产公允价值的可靠计量
符合下列情形之一的，表明换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。
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第一，换入资产或换出资产存在活跃市场。对于存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当以该资产的市场价格为基础确定其公允价值。
第二，换入资产或换出资产不存在活跃市场、但同类或类似资产存在活跃市场。对于同类或类似资产存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当以同类或类似资产市场价格为基础确定其公允价值。
第三，换入资产或换出资产不存在同类或类似资产的可比市场交易，应当采用估值技术确定其公允价值。该公允价值估计数的变动区间很小，或者在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定的，视为公允价值能够可靠计量。
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