中美非营利组织会计基本理论比较研究

自20世纪80年代以来，我国不仅在促进国民经济发展方面实行了对内改革、对外开放的宏观经济政策，而且整个社会经济体制积极推进从传统的计划经济体制向现代的市场经济体制转变。这一巨大变化，使得我国非营利组织成为一种新型独立的社会组织并得到发展。虽然我国非营利组织会计向国际惯例迈进了一大步，但现行的会计制度既不利于发挥非营利组织会计的职能作用，又不能充分适应非营利组织财务管理的需要，按照社会主义市场经济的要求进行改革，建立新的会计管理体制与会计核算方法势在必行。美国是当代非营利组织会计规范和实务研究最早、最成熟的国家。因此，比较研究中国和美国非营利组织会计，对我国非营利组织会计的发展和完善具有十分重要的理论和现实意义。
　　
　　一、中美非营利组织会计主体比较
　　
　　(一)美国非营利组织会计主体在美国，非营利组织的报告主体是整个组织，而其会计主体却是各类基金。美国非营利组织采用基金模式，对每一种受托资源分别建立基金，并分别核算与报告。每一个基金都是一个会计主体，有多少个基金，就有多少个会计主体。按照美国政府会计准则委员会(GASB)在《政府会计与财务报告准则汇编》中的解释，所谓基金是指按照特定的法规、限制条件或期限，为从事某种活动或完成某种目的所分离形成的，依靠一套自身平衡的科目来记录现金及其他财务资源，以及相关负债和剩余权益(基金余额)及其变动情况的一个财务与会计主体。美国非营利组织会计的主体为三类基金，会计核算时以这三类基金为主体核算基金的资产以及相关负债和由业务收入、费用、利得、损失引起的各类净资产的变动情况。
　　
　　(二)中国非营利组织会计主体我国现行的《事业单位会计准则》第四条规定：“会计核算应当以事业单位自身发生的各项经济业务为对象，纪录和反映事业单位自身的各项经济活动”。这句话有两层含义：一是会计记账主体为事业单位；二是会计报告主体为事业单位自身发生的各项经济业务。实际上，从我国实践来看，1997年开始全面实施预算会计改革就己经具有按基金模式进行管理和核算的意义。《事业单位会计准则》第十八条规定对于国家指定用途的资金，应当按规定的用途使用，并单独核算反映。实际上。目前我国许多事业单位的会计核算主体已是变相的基金会计模式，我国所说的专用拨款即是变相的基金，如事业单位会计制度规定财政补助或上级补助的专款如“科技三项费用”、“教育费附加”、“医疗费”等需单独核算。只是这些基金的分类不够细化，也不够规范，与基金会计模式的要求不同，因此需要对非营利组织的资金按一定标准重新分类，这是非营利组织会计制度改革的一个关键，这方面可以借鉴美国的一些做法。
　　
　　
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[1]电大学习网.免费论文网[EB/OL]. /d/file/p/2024/0425/fontbr二、中美非营利组织会计要素比较
　　
　　(一)美国非营利组织会计要素 美国财务会计准则委员会(FASB)于1985年12月发布的论财务会计概念第六辑《财务报表的各种要素》指出：“财务报表的各种要素是构筑财务报表的材料──就是财务报表所包含的各类项目”。同时，FASB对会计要素作了十种分类：即资产、负债、业主权益、业主投资、派给业主款、全面收益、收入、费用、利得和损失。同时指出除去业主投资、派给业主款、全面收益外，其他七个要素适用于非营利组织，且对非营利组织而言，业主权益应称为净资产，即非营利组织的会计要素包括资产、负债、净资产、业务收入、费用、利得和损失七个。因为不以营利为目的，所以业主权益与利润要素就失去了意义，但作为出资者要了解资金的来源，以及评估非营利组织管理当局的管理绩效，这七大会计要素却是必备的。
　　
　　(二)中国非营利组织会计要素我国《事业单位会计准则》将会计要素划分为“资产、负债、净资产、收人、支出”五类，这五大要素构成了事业单位会计核算的基础，在此基础上，形成了事业单位财务报告。比较两国的非营利组织会计要素，我国事业单位会计少了一项溢余或损失，或者结余这一会计要素；但在会计制度中又规定“结余分配”“事业结余”和“经营结余”等会计科目；在收入支出表中也有“结余”一栏。也就是说，我国事业单位会计既承认“结余”这一事实，又不确定“结余”这一会计要素，不及美国非营利组织会计恰当、合理。
　　
　　三、中美非营利组织会计确认基础比较
　　
　　(一)美国非营利组织会计确认基础美国政府会计准则委员会(GASB)规定非营利组织会计采用应计制会计基础或修正的应计制会计基础，据以衡量财务状况及其执行结果。其规定：“(1)政府基金的收入和支出，应当按照修正的应计制基础确认。收入应当在可以取得并且可以计量的会计期间内确认；支出如果可以计量的话，应当在基金负债发生的会计期间内确认，但这不包括普通长期负债上的未到期利息，普通长期负债上的未到期利息应当在到期时确认。(2)权益基金的收入和费用应当按照应计制基础确认。收入应当在已经取得并且可以计量的会计期间内确认。(3)信贷基金的收入和费用或支出应当按照与基金会计计量目标相一致的会计基础确认。不可消耗信托基金、养老信托基金以及投资信托基金应当按照应计制基础处理；可消耗信托基金应当按照修正的应计会计基础处理。”
　　
　　(二)中国非营利组织会计确认基础我国《事业单位会计准则》第十六条规定：“会计核算一般采用收付实现制，但经营性收支业务核算可采用权责发生制”。收付实现制具有简便易行、可直观反映预算执行情况、人工成本低等优点。但是随着经济的发展，收复实现制体现出不适应性。
　　
　　四、中美非营利组织财务报告比较
　　
　　(一)中美非营利组织财务报告种类比较美国的州及地方政府财务报表通常包括：资产负债表，收入、支出及基金余额变动表，职能费用表，现金流量表。我国的《事业单位会计准则》第四十四条规定：“会计报表是反映事业单位财务状况和收支情况的书面文件。包括资产负债表、收入支出表、基建投资表、附表及会计报表附注和收支情况说明书等”。从会计报表的种类看：资产负债表是两国非营利组织会计共同要求编制的会计报表，但两国的会计主体不同导致其各项目的分类不同，美国非营利组织按照基金项目进行分类，而我国则按照会计要素的类别进行分类；收支余额表和收人支出表虽然名称不同，但其反映的基本内容是一致的；美国非营利组织已经编制了现金流量表，而我国尚未要求编制。现金流量表能提供现金及现金等价物的形成和使用情况，对分析单位财务资源的形成与运用有着重要意义。因此，该表已经成为与会计主体有利害关系的各方了解现金变动及支付能力的重要报表。我国事业单位的会计主表中也应增加一张现金流量表。
　　
　　(二)中美非营利组织财务报告结构比较从会计报告的结构看：我国的资产负债表采用“科目余额表”的结构形式，将静态要素(资产、负债和净资产)和动态要素(收入、支出)集中在一张资产负债表予以反映，这不符合国际惯例；我国事业单位的会计报告的结构还比较单一，还没有按功能分类(是否限制用途)的会计报告结构。使会计报告的会计信息量不足，不利于会计报告的使用者进行决策分析。因为中美两国在编制会计报表的理论依据即会计等式有不同，从而导致会计报表具有不同的结构：美国非营利组织资产负债表的理论依据是“资产=负债+基金余额或净资产”，报表的左方是资产，右方是负债和基金余额或净资产，报表中不包括收入与支出项目；而我国事业单位资产负债表的理论依据则是“资产+支出=负债+挣资产+收入’这一会计等式，报表的左方是资产部类(包括资产和支出)，报表的右方是负债部类(包括负债、净资产和收入)；我国事业单位会计的收入支出表和基建投资表相当于美国非营利组织会计的收支余额表和职能费用表，美国还要求编制现金流量表，而我国对此无要求，在这方面不及美国非营利组织会计核算的全面、系统。
　　
　　(三)中美非营利组织财务报告编制方式比较从会计报告的编制方式看，西方非营利组织主要采取合并会计报告的方式；而我国事业单位在编制本单位或者本系统的会计报告时，主要采取汇总方式。合并的方式是将经济业务实质相同的业务进行合并而汇总只是一种简单的加总，并没有考虑到经济业务的具体情况。汇总的编制方式有时会产生实质与内容不符，从而不能正确反映非营利组织的业绩和受托责任，不能充分反映本单位经济业务实质。