试论会计职业判断及影响其因素

　摘要：会计职业判断既不同于会计政策选择也不同于盈余管理；影响会计职业判断的因素主要有主体因素、客体因素和环境因素；会计职业判断贯穿于会计工作的全过程，主要解决“是什么”、“在何时”和“如何做”等问题；会计职业判断程序一般包括理解问题、确立目标、提出备选方案、收集资料、确定标准、分析比较、得出结论等。



　　关键词：会计职业；判断；影响因素



　　一、会计职业判断概念



　　辨析判断就是要给具有不确定性的事项寻找结论。任何事项只要具有不确定性，就需要判断。所谓会计职业判断，是指会计人员根据会计法律、法规和会计惯例等会计标准，充分考虑企业现实与未来的理财环境和经营特点，运用自身专业知识和经验，通过计算、分析、比较等方法对不确定性经济事项所作的裁决与断定，其目的在于保证会计信息的质量。会计职业判断与会计政策选择、盈余管理具有不同的涵义，但却常常被人们所混同。对此，我作如下辨析。



　　（一）会计职业判断与会计政策选择：会计政策有宏观和微观之分。宏观会计政策是指政府制定或政府授权有关部门制定的所有会计法律、法规和规章；微观会计政策是指各会计主体在宏观会计政策指导和约束下，制定和选择的具体会计处理原则与方法。会计政策选择通常是从微观角度而言的，它与会计职业判断具有相同之处，都需要考虑企业自身情况，通过分析、比较等方法找出问题的结论，而且在内容二者有一定的重叠，以至于很多人认为二者是同—个问题，其实不然，因为：（1）主体不同。会计政策选择的主体是企业管理者，即企业的董事会、经理、厂长等；会计职业判断的主体是适度独立地从事工作的会计人员。（2）客体不同。会计政策选择的客体是会计准则、制度提供的会计政策选择范围内的各种会计原则、程序和方法，如各种允许的折旧方法、发出存货的计价方法等。会计职业判断的客体是日常会计事项的处理和财务报告的编制，它贯穿于会计工作的全过程，涉及会计确认、计量、记录、报告各环节，其范围要比会计政策选择广泛。（3）立足点不同。会计政策选择强调所选会计政策对各方利益的影响程度，认为它是相关利益者为自身的经济和政治利益进行斗争的博弈过程，而不是单纯的会计问题，而且涉及一系列经济和管理问题。而会计职业判断更注重技术角度，强调会计人员知识和经验的运用，要求会计人员在判断时，应遵循职业道德规范保持中立，针对客观会计事项做出“无偏”反映，受外部干预而做出的选择行为不能称为会计职业判断。



　　（二）会计职业判断与盈余管理：盈余管理是旨在有目的地干预对外财务报告过程，以获取某些私人利益的披露管理。它使用的手段主要是：会计方法的选择和调整，会计估计的运用与变动，会计方法的运用时点、交易事项发生时点的规划与控制等。可见，盈余管理利用了会计职业判断的空间，并常以职业判断为借口掩盖其利润操纵行为，致使很多人将一些盈余管理行为误认为会计职业判断。其实二者区别很大，在于：（1）主体不同。盈余管理的主体是企业管理者，尽管有些行为名义上应由会计人员做出，但实际决定权却在管理者手中。会计职业判断的主体是适度独立地从事工作的会计人员。（2）目的不同。盈余管理的目的是为了获取私人利益，但受益者和利益表现非常复杂，有通常提到的报酬计划、债务契约、政治成本三大动机。它背离了现代财务报告的中立性原则，造成对外财务报告有所偏重。而会计职业判断要求会计人员必须尊重客观事实，如实反映经济事项对企业财务状况和经营成果造成的实际影响，在做判断时，要保持客观中立。（3）客体不同。盈余管理的客体有两类，一是公认会计原则、会计方法和会计估计，二是交易事项的规划和时点的选择。由于会计职业判断一般是在经济事项发生后进行，因此它只包括前类事项在内。具体地，盈余管理研究将总体应计部分拆分为非主观应计部分和主观应计部分。恰当的职业判断在前者中必不可少，而后者则是对职业判断的滥用。（4）研究目的不同。盈余管理主要采用实证研究方法，研究目的在于揭示盈余管理行为的存在，并对其进行解释，研究涉及一系列的管理和经济问题。会计职业判断研究的重点在于探讨会计人员进行职业判断的规律，目的在于帮助会计人员提高职业判断水平，减少判断偏误。



　　
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　　会计职业判断的内容很广泛，并不仅仅局限于通常提到的会计原则的选择与协调、会计政策的选择和会计估计方面。从会计流程看，从识别会计凭证，判断其真实性、合法性、完整性；到判断经济业务的性质，做出正确的会计处理；再到合理地设置账簿并登记；再到组织财产清查和账簿的核对；最后编制财务报告，每个步骤都需要不同程度的职业判断才能完成。不过其中有很多属于简单的、重复性的、日常性的判断，如登记账簿、核对账簿等，这些判断会计人员在实务中随着经验的积累大都能纯熟的运用。判断的难点主要在会计处理方面，特别是复杂的、具有不确定性的事项，研究的关注点应主要在此。



　　从会计业务处理看，会计职业判断涉及确认、计量、记录和报告各个环节。确认主要是判定经济业务或会计事项能否进入及何时进入会计系统，并作为何种会计要素反映，且通过应予归属的具体会计科目加以明确认定。计量主要是计量单位和计量属性的判断，目前常用的计量单位是名义货币，而计量属性则主要在历史成本、现行成本、现行市价、可变现净值、未来现金流量现值之间进行判断选择。记录主要是会计凭证、账簿等载体的选择和运用，相对比较简单。报告主要是判断在报表体系中应反映哪些会计要素，以何种方式披露，披露哪些信息等。



　　从解决的问题看，会计职业判断主要是回答：“是什么”、“在何时”和“怎么做”。“是什么”的问题主要是在给定的事项或环境下，决定事实是什么，需运用哪些原则和定义。如：此类资产是否能归入流动资产？存货中是否一定需要包括制造费用？等等。“在何时”的问题主要是决定某些事项被确认的时机。如：何时需要确认该项资产的减值？等等。“怎么做”的问题主要是一些计量问题。如：如何确定该项资产的可变现净值？等等。在实务中，一项经济业务往往会同时涉及这三类问题。如：某租赁是否符合资本化的要求？如果符合，何时资本化；一旦资本化，如何计提折旧；如何计量租赁债务等。



　　虽然会计职业判断的内容繁杂、复杂程度不同，但其判断过程都应遵循一些共同的步骤，包括：



　　（一）理解问题：会计人员要对相关的事项和环境有清晰的认识，了解与问题有关的所有信息，包括问题本身的信息、以及产生的前因后果方面的信息等。



　　（二）确定目标：该目标是针对具体判断事项而言的，即明确是对什么做出判断、判断结果应实现什么目的等。对于复杂事项，有时还需把整个问题分解为较简单的子问题来分别解决。明确判断目标，可以指导会计人员围绕目标有效地搜集信息。



　　（三）提出备选方案：即可能的判断结论。这一阶段受人的知识经验的影响较大，对同一问题，不同的人可能会提出不同的备选方案；同一个人随着信息的获得，对备选方案也可能会修改和补充；专家较新手更易提出恰当的备选方案。同时，对确定的、简单的问题比对不确定的、复杂的问题更易形成恰当的备选方案。



　　（四）收集资料：首先，资料的来源依赖于选择什么标准来比较。可选择的标准包括既定的标准、该公司过去的情况、行业中其他公司的情况以及类似事件的结果等，其中既定的标准是最常用的。会计职业判断中的既定标准主要是指权威机构发布的专门规则和制度，在我国主要是各种财经法规、会计准则、会计制度以及证券监管条例等。针对备选方案中涉及到的项目，会计人员应对这些专业文献进行搜索，收集与其有关的论述。但如果会计人员对判断标准所涉及到的文献非常熟悉，这一步也可能被省略。对于其他标准，会计人员则需要收集其他的相关资料。其次，收集信息还应具有导向性。再次，收集信息还有一个量的问题，信息不充分和信息过度都会引起判断的偏误。信息收集过程同时也是进一步认识问题的过程，如果发现原备选方案或拟确定的标准并不恰当，就要进行必要的修改，然后再补充收集信息。



　　（五）确定标准：它是指根据所收集的资料，经过分析评价后确定的具体适用标准，如会计准则中的某一具体论述。在没有明确的法规标准的情况下，行业惯例、事实等在特定情况下也可作为判断标准。有时判断标准也可能不太明确，如对未来不确定事项的判断，采用的标准就是对未来事项的预测值或估计值。确定恰当的标准非常重要，选择失当就可能导致判断的失误。



　　（六）分析比较：即将判断标准和备选方案进行分析和比较。使用的主要方法是识别衡量和序列衡量。识别衡量是指确定判断对象（某一备选方案）与判断标准相符合的程度。序列衡量是指把判断对象按一定标准排列起来后衡量其各自的优劣，它用于有多种方案均可选择时的最佳方案的确定。



　　（七）得出结论：即做出最终的断定、估计或选择。



　　三、会计职业判断的影响



　　因素影响会计职业判断的因素很多，大体可分为三类。



　　（一）主体因素：指会计人员自身方面的可能影响判断的因素，主要包括：



　　1.知识和经验。知识一般包括三个层次：对整个世界的知识、一般会计知识和与特定判断任务相关的知识。良好的会计职业判断能力要求会计人员应具有合理的知识结构和广泛的知识面，既要精于专业又要有一定广度，并要熟悉本单位的实际情况。而经验能够形成与特定判断任务相关的知识，使人在遇到相同问题时能更快更好的解决。



　　2.需要和动机。它是会计人员进行会计职业判断的内部驱动力。会计人员作为人，也具有人类共有的一些需要，包括经济利益、职业地位的追求等。但动机也会受到人的价值观的影响，具有高尚的价值取向的会计人员就可能排除利益干扰。此外，动机还会受到外界其他因素的影响，如有关法规的严格执行、职业道德的要求、社会舆论等。



　　（二）客体因素：指由于会计事项具有的某些特点而对会计职业判断的影响，主要表现在：问题的复杂性、重复性、规范程度、类型和要求的判断质量等方面，其中前两项最为重要。根据问题的复杂性和重复性可以将问题分为：非结构化问题，即独特的、未被定义的问题，它很少有或没有现成的指南可遵循，解决它需要较强的判断力和洞察力；半结构化问题，即重复的、合理定义的问题，它一般有指南可供使用，解决它需要一定的专业判断；结构化的任务，即惯例以及能充分定义的问题，解决它只需很少的判断。问题的复杂性还表现在经济业务的不确定性上。根据交易或事项是否已经存在、对当期财务报表的影响结果（收益或亏损）是否确定、金额是否需估计，可以把经济业务分为：基本确定、低度不确定、中度不确定和高度不确定四类业务。经济业务不确定性越高，对会计职业判断的要求也越高，失误风险也就越大。



　　（三）环境因素：指除主体和客体因素之外，影响会计职业判断的其他因素的总和。主要包括：



　　1.会计法律、法规。包括《会计法》、《公司法》、《税法》等会计法律规范，以及会计准则、会计制度等会计技术规范。会计法律、法规为会计职业判断行为提供了法律依据，限定了会计人员运用判断的程度，并通过惩罚等措施促使其更客观的进行判断。同时、会计技术规范本身就是最直接最根本的判断标准，有关规定越完善、可操作性越强，会计人员进行判断的依据就越充分，判断的任意性越小。



　　2.会计职业道德规范。它主要用来调整会计人员与社会、会计人员与不同利益集团以及会计人员之间的关系。它包含的内容相当广泛，包括了对会计人员专业素质、职业品格、工作作风和工作纪律等方面的综合要求。



　　3.公司治理结构。现代公司制企业中存在众多利益主体，他们对公司有不同的利益要求。公司治理结构就是这些利益主体之间在责、权、利上的划分和相互制衡的机制。具体又分为外部治理机制和内部治理机制两类，前者主要是竞争市场对公司所实施的间接控制，包括资本市场、经理市场、兼并市场等；后者主要是企业内部通过组织程序所明确的所有者、董事会和高级经理人员等相关利益者之间的权力分配和制衡关系。虽然会计活动本身并不属于公司治理结构的一个环节，但由于很多契约的确立以会计数据为基础，会计人员与管理者又存在事实的雇佣关系，因此，公司治理结构往往会影响某些会计行为的发生。公司治理结构存在缺陷会使权利上的制衡机制被削弱，为管理者进行盈余管理提供条件，从而使会计人员的职业判断不可避免地受到管理者的外部干预。从这个角度说，完善的公司治理结构是会计人员进行公正的职业判断的保证。



　　4.企业的生产经营特点。包括企业的行业特点、经营范围、产品结构、经营规模、组织形式、资金来源状况、理财环境、内部管理等诸多因素。生产经营特点不同，企业的经济业务必然存在差别，对会计信息的揭示范围和要求的程度也不同。