中美收益表比较与启示

摘要：收益表作为三大财务报表之一，对企业经营者和投资者的决策都有着十分重要的意义。收益表的要素组成和列示方法能够直接影响其反映信息的全面性和有效性。本文将从营业收入、营业费用、利润构成、营业外收入支出，及是否区分持续经营等方面比较中美两国收益表，并通过比较总结我国收益表的不足和可改进之处，以期能够参考美国收益表的特有优势，为我国收益表的改善提出可行建议。
关键词：收益表 营业收入 营业费用 利润

　　随着我国市场经济的发展和金融市场的日渐开放，收益表已经成为经营者和投资者决策的重要依据。我国财务会计起步较晚，且多借鉴国际会计准则，和美国会计准则有较大的差异，本文将对中美收益表进行比较和分析，以期对我国收益表的完善提出可供借鉴的做法。
　　一、收益表概述
　　收益表是一种反映企业在一定期间内经营状况和损益情况的动态财务报表，对企业的经营者和投资者都具有十分重要的参考意义。通过对收益表列示项目的分析，企业可以及时调整生产计划、经营策略，以寻求更大的利润。投资者和经营者根据收益表可以评价经营成果、预测未来经营情况和未来现金流量的不确定性，从而对未来可能实现的现金流量进行估算，我国一般将收益表称为利润表。收益表按格式可以分为单步式收益表（Single-Step Income Statements）和多步式收益表（Multiple-Step Income Statements）。单步式收益表是指将企业一定时期内的广义总收入减去广义总费用，一次计算得出当期净利润而形成的收益表。和多步式收益表相比单步式收益表格式简单、易于编制，没有考虑各类收入费用的优先次序，避免了由分类引起的潜在问题。多步式收益表则将企业的各项收入、利得、费用、损失按照一定的先后顺序分类列示，分步计算得出净利润，一般包含除净利润之外的合计数，如净销售收入、毛利润、营业收入。与单步式收益表相比，多步式收益表区分了营业收入和营业外收入、营业支出和营业外支出，因此可以较清晰的反映营业利润的构成，以便报表使用者发现经营中的潜在问题。中美收益表按格式均可分为单步式收益表和多步式收益表，但在列示项目、收益表结构、各部分间的勾稽关系等方面存在差异。
　　
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[1]电大学习网.免费论文网[EB/OL]. /d/file/p/2024/0425/fontbr二、中美收益表的比较br />　　中美单步式收益表整体无明显差异，均由总收入和总费用两部分构成。二者不同点仅在于对收入（广义）和费用（广义）各项目会计列示上的差异，比如我国会计准则下利息支出一般被归入“财务费用”，而基于美国公认会计准则，利息费用直接在费用下被列示为“利息费用”。这是由两国会计准则在科目的归集和表述上的差异所决定的，并不影响对单步式收益表的应用。由于多步式收益表结构较为复杂，并且在两国都有更为广泛的应用，本文将重点比较两国多步式收益表。
　　（一）营业收入部分的列示比较。美国收益表中一般将营业收入称为净销售收入，并将净销售收入的计算过程也一并列出，即销售收入减去现金折扣、减去销售折让得出净销售收入，之后减去销售货物的成本（营业成本）得出毛利，再减去营业费用得出营业利润；我国收益表中一般将这一步骤省略为营业收入减营业成本再减去其他费用得出营业利润，计算步骤在附注中披露，具体如表1所示。在确定销售收入时，美国收益表中现金折扣直接作为销售收入的减项，在我国收益表中则归入财务费用，被营业收入所减。也就是说同样是现金折扣，会使美国收益表的营业收入减少从而导致营业利润减少，直接使我国收益表的营业利润减少。
　　此外，我国利润表的营业收入包括主营业务收入和其他业务收入，像租赁收入等一般列示在其他业务收入作为营业收入的一部分，而投资收益列示在营业收入与营业成本及各项费用之后；美国损益表将租赁收入和投资收益作为营业外收入和利得单独列示在营业利润（Income from operation）（税前）之后。需注意的是，美国收益表按营业利润的来源分为持续经营业务的利润和非持续经营业务的利润，这里的营业利润仅指持续经营业务产生的营业利润，下文会具体介绍。
　　（二）营业费用部分的列示比较。
　　1.费用性质法和费用功能法。对营业费用项目的细分在反映业务的稳定性和盈利或亏损的潜在性上具有重要意义。为规范对费用的列报，增强收益表的可比性，国际上主要采用两种列报方式，即费用性质法和费用功能法。所谓费用性质法顾名思义就是将费用按其性质进行分类和列报，将费用划分为折旧费用、采购费用、职工薪酬、运输费用、广告费用等；而费用功能法则把费用在企业不同功能单位之间进行分摊，分为销售费用、管理费用等。国际会计准则第1号对两种方法下要求列示的费用项目如表2所示。
　　可以看出，与采用费用性质法的收益表相比，通过将成本费用在不同功能单位之间进行分摊，采用费用功能法的收益表可以向报表使用者提供与经营活动更加相关的信息。费用功能法下的收益表尤其便于报表使用者了解企业成本和费用的构成情况、销售的投入以及企业管理水平，从而对企业未来发展有一个更直观的判断，对企业经营目前应予以改进、调整之处有更为清晰的认识。此外，将费用按性质划分也有其十分明显的优点。首先，按费用性质对营业费用进行分类没有直接列出销售成本和管理费用，从而有效地保护了企业的商业秘密、降低了企业之间的竞争风险。其次，费用性质法有助于报表使用者预测折旧和摊销费用、存货的消耗与库存变化和雇员成本，从而预测企业下期的现金流量。
　　2.费用功能法下中美收益表对营业费用的列示比较。选择费用功能法还是费用性质法往往取决于历史和行业因素，欧洲各国广泛使用费用性质法，我国与美国、日本、英国等国家都采用费用功能法编制收益表。虽然中美两国均使用费用功能法，但是在营业费用的列示上两国仍有差异。虽然营业费用中均包括销售费用和管理费用，但是美国财务报表对销售费用和管理费用都进行了详细列示（或在附录部分做出详细列示），即在销售费用下会列出销售部门的工资费用、日常开支、设备的折旧、交通费、通讯费等，在管理费用下则会清楚列示办公职员的工资费用、企业的保险费用、法律或专业服务支出、建筑及办公设备折旧等。我国在收益表上往往不对销售费用的明细做出详细列示。由此可以看出美国收益表虽然将费用按功能分类，但是每一功能下的费用都列示清晰，能够据此较为准确的预测现金流量；我国的收益表由于将各功能单位下的费用进行概括列示，导致收益表对现金流量的预测作用降低，但是也更好的保护了企业的商业机密。可以看出美国收益表的营业费用兼具按性质和按功能分类的特点。此外，我国收益表往往将债券利息支出作为财务费用、营业收入的减项，而美国收益表则将其作为营业外费用和支出列示，突出了融资成本的重要性。
　　（三）营业利润的结构和计算比较。这里的营业利润仅指美国持续经营部分的营业收入，非持续经营部分将在后文中提到。
　　1.我国营业利润（税前）构成。营业利润=营业收入-营业成本-营业税金及附加-营业费用-资产减值损失+投资收益。
　　2.美国营业利润（税前）构成。营业利润（Income from operations）=毛利（Gross profit）-销售费用（Selling expenses）-管理费用（Administrative expenses）。
　　（四）营业外收入和营业外支出的比较。我国收益表中的营业外收入和营业外支出指的是和营业活动无直接关系的收支，如处置固定资产、债务重组、非货币性资产交换、自然灾害而产生的收入支出等，由于获取营业外收入一般不需相应的资金投入，所以也无需费用进行配比。营业外收支满足：非正常发生；不频繁发生这两个条件之一，或同时满足着两个条件即可。相比之下，美国的收益表中营业外收入和支出（Other revenues and gains & other expenses and losses）的范围较窄，虽然与企业经营活动无直接联系，但是只满足：非正常发生；不频繁发生这两个条件之一，若同时满足两个条件则属于特别项目（Extraordinary items），单独列示于持续经营项目之后。处置固定资产、债务重组、非货币性资产交换、管理不当甚至罢工产生的利得损失一般都可以归入营业外收支，而自然灾害的判断则较为复杂，若之前曾经发生过类似灾害或灾害本身有周期性，则可归入营业外支出。中美收益表中的营业外收支均直接列示在营业利润之后。
　　（五）是否区分持续经营。我国的收益表中一般不特别区分持续经营业务带来的利润和非持续经营业务带来的利润，将所有的营业收入和营业支出计入营业利润。美国收益表对持续经营业务和非持续经营业务有着严格划分。非持续经营的业务可以理解为代售业务，它必须满足以下两个条件：该业务和该业务产生的现金流量将从企业未来的经营中消失；企业放弃该部分业务后不再参与其经营。因此我国收益表营业利润的口径较美国收益表的营业利润的口径大。美国收益表中的非持续经营项目下一般包含在完全结束处置该业务之前该业务带来的损益（税后）和处置与该业务相关的资产所带来的损益，该项目税后净额列示于税后持续经营利润之后。税后持续经营利润（Income from continuing operation after income tax）=营业利润（Income from operations）-营业外收入（Other revenues and gains）-营业外支出（Other expenses and losses）-应计所得税（Applicable income tax）。
　　（六）美国收益表中的特别项目。是否区分特别项目是中美收益表的另一差异。前文已经提到美国收益表中同时满足非正常发生和不频繁发生这两个条件的收支应计入特别项目而非营业外收入和支出。举个例子，某企业的厂房建在一个地震频发的地方，因地震损失惨重，但该损失不能计入特别项目，因为地震在该地属于正常灾害，企业一般都有防震措施；若厂房建在一个多年不地震的地方，地震损失则可以计入特别项目。即使是通常被归入营业外收支的资产减值损失或者非流动资产处置如果是由意外、征用或新法规出台等因素直接造成的，可以归入特别项目。可以看出，判断一项收支是否应归入特别项目应由企业具体的经营环境而定，还应看该事项是否有前例可循、能否避免。我国收益表中的营业外收入和支出包含了美国收益表中的营业外收支及特别项目，我国收益表并未将特别项目单独列出。
　　（七）所得税处理的比较。我国收益表中的所得税费用在利润总额后扣减。美国收益表的所得税费用在持续经营的利润后扣减，在列示非持续经营项目、特别项目时，相关的税费都在损益金额后列示并扣减得出净值，而非在最后一起加总扣减。参见表3。即：
　　我国所得税费用=利润总额×税率（注：这里的利润总额是按税法确定的应纳税所得额）
　　美国所得税费用=持续经营业务利润×税率+非持续经营业务损益×税率+特别项目损益×税率
　　三、中美收益表比较带来的启示
　　通过与美国收益表的比较可以看出，美国收益表在某些项目的列示上存在很多的优势，比如在收益表中区分列示了主营业务收入和其他业务收入、区分了持续经营和非持续经营、细化了营业外收支的分类、按性质和功能详细列示营业费用、投资收益和营业利润区分列示，而我国收益表在这些方面明显还有待改进，因此美国收益表中有很多可借鉴之处。笔者认为可以从以下方面完善我国的收益表。
　　（一）进一步细化营业收入的分类。可以看出我国收益表营业收入分类较为简单，没有将主营业务收入和其他业务收入分开，没有将主营业务与具体的成本相匹配，弱化了对主营业务盈利能力和企业经营水平的披露。我国收益表在收入分类上可以进一步细化，以更好体现收入和成本相配比的原则，将主营业务收入与成本相匹配。
　　（二）对经济业务的持续与否做出披露。计划短期内不再持续经营的项目对评判企业的盈利能力和管理水平不具备重要的参考作用，但是却会使净利润较上一会计期间发生较大幅度的变化。非持续经营项目产生的损益下期可能会由于项目的结束而消失，据此报表使用者可以对下期利润有一个更清晰的预期，不会因为利润的大幅度增减而轻易改变投资态度。我国收益表可以将非持续经营业务单独列示于收益表主体或者附注部分，以便报表使用者做出合理预期。
　　（三）对营业外收入和支出进行进一步分类。营业外收支无进一步分类不利于分析影响利润的因素，从而有碍提高管理水平。有些损失的发生是可以预期或者通过加强管理可以避免，而特别项目产生的经济利益的流入流出是企业所无法控制的，并不能说明企业的管理出现严重问题，我国收益表可以进一步细分营业外收入。
　　（四）更详细的列示营业费用。我国收益表的营业费用只是单纯按功能简单分类、列示，而期间费用没有进一步细分。广告费用、折旧、职工薪酬、办公费用、保险支出等能反映生产部门之外的现金流、对提高销售部门和管理部门效率和减少不必要支出有重要作用的数据没有体现出来，不利于发现管理上和资源配置上的不足，也不利于报表使用者预期现金流量。可以考虑在报表附注部分将费用按性质进行列示。
　　（五）将投资收益从营业利润中独立出来。我国收益表将投资收益作为营业利润的构成部分，但是投资收益所反映的并不是企业的经营水平而是投资水平，将投资收益单独列示于营业利润之后较为适宜。
　　总而言之，相比之下我国收益表的编制过程整体相对简单，很大程度上避免了分类的麻烦，但是也增加了发现管理中的问题的难度。美国收益表也有它不可避免的缺点，那就是过分的暴露了企业的商业信息。美国收益表虽然有很多可以借鉴之处，但是仍需根据我国的具体情况，权衡利弊后再改善收益表。S


　　
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