环境会计信息披露的国际比较研究

摘要：本文针对环境会计信息披露问题，将我国和美国、日本在环境会计信息披露的相关法律、相关准则、披露内容和披露模式等方面进行了比较研究，并得出对我国的启示，最后提出完善我国企业环境会计信息披露的建议。
关键词：环境会计 信息披露 国际比较 建议

　　一、环境会计相关法律法规的比较
　　（一）美国
　　美国是最早进行环境会计信息披露的国家之一，自20世纪80年代以来，美国企业、会计界和会计信息使用者越来越重视环境会计问题，关键原因在于美国颁布的一系列与环保有关的法律法规，具有强制性。如《资源保护和回收法》、《清洁空气法》、《环境预防法》、《综合环境反应、赔偿和责任法》、《关于地下储藏箱的规定》、《超级基金增补与再授权法》、《证券法》等，这些法律法规都有专门条款对环境信息的披露做出规定。
　　（二）日本
　　20世纪70年代，日本已经成为世界闻名的“公害大国”，发生了许多震惊世界、后果严重的污染事件，这迫使日本政府采取相应的对策，解决工业发展带来的环境污染问题。1968年日本政府颁布了《大气污染防治法》；1970年，颁布了《水污染防治法》，但这一阶段的环境保护工作还主要关注污染和破坏事件的治理与恢复。此后，日本政府根据对环境保护和经济发展的把握，制定并颁布了多部法律，如：《固体废弃物处理法》、《湖泽法》、《环境基本法》、《再生利用法》、《绿色采购法》、《循环社会基本法》、《循环型社会形成促进法》、《家电循环法》、《建设循环法》等。这些法规在各个方面约束了相关企业的经济活动。
　　（三）我国
　　我国从1979年开始，先后制订了《环境保护法》、《清洁生产促进法》、《环境污染法》、《水污染防治法》、《大气污染防治法》、《海洋环境保护法》、《环境影响评价法》、《固体废弃物污染环境防治法》、《环境噪声污染防治法》、《关于企业环境信息公开的公告》等法规，国务院制定了《排污费征收使用管理条例》等10多部行政法规和法规性文件，对处罚的收费标准、基金提取比例做出了具体规定。2007年发布了《环境信息公开办法（试行）》，该办法从环保工作实际出发，明确了环保部门必须主动公开和不予公开的政府环境信息的范围，对企业环境信息公开进行正式规范。同时，规定企业环境信息公开实行自愿公开与强制公开相结合的原则。
　　
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[1]电大学习网.免费论文网[EB/OL]. /d/file/p/2024/0425/fontbr二、与环境会计相关的会计准则的比较br />　　（一）美国
　　美国制定了与环保法规相对应的环境会计准则。美国要求上市公司在财务会计报告以及财务分析中考虑环境问题导致成本增加对公司财务产生的影响，要求定量披露环境成本和负债，并提供了指南。主要有：FASB第5号准则公告《或有事项会计》，FASB第14号解释公告《损失金额的合理估计》，FASB下属紧急问题特别委员会（EITF）发布的《EITF 89——13石棉清除成本会计处理》、《EITT 90——8环境污染费用的资本化》、《EITF93——5环境负债会计》三个公告。1996年，美国注册会计师协会（AICPA）的会计标准执行委员会发布了关于“环境负债补偿责任状况报告”，提出了企业在报告环境补偿责任和确认补偿费用时的基本原则，从而为所披露信息的质量提供了保证。证券交易委员会的第92号专门会计公报，要求上市公司专门就涉及环境负债中的许多问题予以说明：1.在财务报表上分别列示环境负债和可以收到的补偿（保险公司或其他方面的应收款）；2.确认可能有其他方面承担的环境成本；3.环境负债计量的基础；4.对预计的环境负债和补偿予以贴现的做法；5.分级管理的企业环境负债的劣势；6.或有事项，场地清理与监控成本在财务报表中的披露。美国国家环境保护局组织编写的《环境会计导论：作为一种企业管理工具》一书，该书明确了环境会计的涵义，在环境成本计算、成本分配、环境会计信息应用等方面为企业管理实务提供了技术指南。
　　（二）日本
　　日本对环境会计信息的关注比较早，上个世纪80年代起日本环境省一直把在各企业确立、普及环境会计体系作为一项环境政策，并出台了一系列指导性文件。主要有：1999年3月，日本颁布了《关于环境保护成本公示指南》，对环境成本的分类及内容作了较详细的规定。2000年3月，日本颁布了《关于环境会计体系的建立》，对《关于环境保护成本公示指南》中未提及的环境治理效益和环境收益进行了研讨，并确定了对环境费用和环境收益进行计量的相关方法。在2001年编制了专门的环境报告《日本环境会计报告指南》，2004年在此基础上进行了修改，在指南中，对环境会计的定义、内容、基本要素、核算原则方法、信息披露方式和内容进行了详细的解释和表述，制定了全面的环境要素，详细地披露企业的每一项环境绩效指标，使环境会计信息披露日趋规范。
　　（三）我国
　　我国目前尚没有形成完整的环境会计制度，企业内部也没有建立环境会计体系。此前很长阶段我国企业应用的是《企业会计准则——或有事项》（2001），该准则规定，企业因生产排污治理不当并对周围环境造成污染而被起诉所引起的或有事项应加以确认和披露。2003年财政部发布了《关于企业环境信息公开的公告》，要求污染严重的企业定期公布真实、准确且具有连续性的环境信息，具体包括环境保护方针、污染物排放总量、污染治理情况以及对环境法规的执行情况和环境管理情况。但都没有规定企业应如何确认、计量和报告环境成本及业绩。《企业会计准则第5号——生物资产》明确地将包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等以防护、环境保护为主要目的生物资产定义为公益性生物资产，而且详细规定了此类生物资产应如何确认和初始计量、后续计量、收获与处置、披露；《企业会计准则第27号——石油天然气开采》这一具体准则中，明确矿区权益、油气勘探、油气开发、油气生产的会计处理，并指明须在附注中披露与石油天然气开采活动有关的信息；《企业会计准则第4号——固定资产》准则中，对存在弃置义务的固定资产的初始计量，还应考虑弃置费用；《企业会计准则第13号——或有事项》应用指南则直接指明环境污染整治是常见的或有事项之一。注册会计师执业规范体系也显示了对环境问题的关注，《中国注册会计师审计准则第1631号——财务报表审计中对环境事项的考虑》中对注册会计师实施风险评估程序、针对评估的重大错报风险实施审计程序以及出具审计报告时需考虑的环境事项进行了基本的规定，它成为中国注册会计师实施环境会计审计的基本指针。
　　三、环境会计信息披露内容的比较
　　（一）美国
　　美国企业环境会计信息的披露内容主要包括两部分，一部分是环境财务信息，另一部分是环境绩效信息。其中，环境财务信息主要是环境政策、环境成本和环境负债信息，首先，美国企业披露公司环境政策目标，并且只要与环境负债和成本相关的特定会计政策都予以披露，有的公司还披露政府就环境保护措施给予的鼓励。其次，美国企业披露公司的环境成本，环境成本包括内部成本和外部成本（由导致该成本并获得相应利益者以外的他人承担的成本），并对环境投资和环境费用分别做了列示，对研究、再利用、环境健康管理等方面有一定的描述。再次，美国企业披露公司的环境负债，对与环境有关的可能债务予以定量的披露，对潜在的债务予以说明，对与环境有关的债务和金额等予以披露。环境绩效信息主要是企业对其环境法规及遵守情况、环境政策的目标、环境质量情况等方面进行披露。具体内容包括企业环保政策和环境法规执行情况的评价；环境道义责任履行结果的评价，这又分为是否履行环境治理责任（是否进行环境治理的投资，是否进行污染物处理与治理污染源）和环境治理的效率状况；企业环境风险的评价。还对企业排放许可权的有关信息进行披露，同时有毒物质排放清单还要求公布企业的有毒物质排放情况。
　　（二）日本
　　日本企业环境会计信息的披露内容主要包括环境保护成本和环境保护经济收益。日本环境省在《环境报告书指南（2003年版）》中要求企业披露环境保护成本、环保收益、环保活动所产生的经济效益等企业所有的经济活动对环境的影响，且日本环境省还专门设计有环境成本和环境收益报表以供企业参考使用。日本政府在企业环境会计的理论建设及实务推行上发挥了主导作用，为日本环境会计事业的发展做出了突出贡献。2001年4月，日本颁布实施了《环境污染物质移动、排放登记制度》，规定各企业必须对列为登记对象的354种化学物质的数量做到准确把握和如实申报。
　　（三）我国
　　我国目前尚未建立起完整的环境会计体系，在我国的信息披露财务报告中，有关环境保护的法律规定很少。只是在《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第1号——招股说明书》中要求发行人应视实际情况，根据重要性原则披露主营业务的情况，其中包括存在高危险、重污染情况的，应披露公司对人身、财产、环境所采取的安全措施。因此，企业缺乏披露环境会计信息的主动性、自觉性，只是在法规的要求下做出有选择的、有限的披露，仅仅对有利于企业发展的信息进行披露，而隐瞒那些对投资决策者有重大影响的不利信息。对环境财务信息披露的内容是历史性的信息，并且是在发生明确的财务影响时作为常规的财务会计问题处理，如企业对过去环境治理进行的投资，费用的支出以及一些因污染环境产生的赔偿损失等，而并没有对一些不确定性的信息给予反映，这些信息可能对企业未来产生一定的财务影响。内容一般只围绕环保投资、环保拨款、补贴与税收减免、排污费、资源税、资源补偿费、环境认证等内容进行披露，而且信息大部分是文字说明，很少有财务数据分析。我国企业对环境绩效信息披露的主要内容集中在环境现状、治理效果、环境改善情况及未来风险等几个方面。
　　四、环境会计信息披露模式的比较
　　环境会计信息披露的模式总的来说有三种：一是对现有财务报告进行改进并在报告中进行披露；二是单列项目编制环境会计报告并单独披露；三是对现行会计报告包含不了的部分进行单独披露。
　　（一）美国
　　美国的环境会计信息披露形式以公司发布单独的环境报告为主，主要采取定量形式披露，定性描述为辅，各公司可以根据自身情况，采用资产负债表样式、利润表样式以及只列示环境成本等形式。
　　（二）日本
　　日本企业采取的环境会计信息披露模式是编制环境报告单独披露，现行编报的环境报告是独立于年度财务报告之外企业自愿编报的，由于日本环境省制定有可供企业参考的披露格式，且免费提供了相关信息生成的软件，并受到信息使用者的普遍欢迎，更多的企业采用这种方式。这样既促进了环境会计信息披露的普及，同时也增强了不同企业间环境会计信息的可比性。
　　（三）我国
　　由于我国环境会计的实践尚处于起步阶段，各个企业对于环境会计信息的披露都还只是一种尝试，形式各不相同，很少以单独的项目在独立的环境报告中反映，而多采取补充环境会计报告的方式。主要有以下几种：上市公司环境会计信息包含在企业的董事会报告中；包含在社会责任报告中；包含在年度报告中；包含在内部工作会议记录中；包含在财务报表附注中；有的公司也以综合方式披露；上市公司还可以招股说明书的形式予以披露。但很少有企业通过互联网对外披露环境会计信息。
　　五、国际环境会计信息披露对我国的启示及建议
　　（一）国际环境会计信息披露对我国的启示
　　1.美国和日本企业、会计界和会计信息使用者越来越重视环境会计问题，其主要原因在于他们颁布的一系列与环保相关的法律法规，具有强制性，从而为环境监管提供了法律基础。尽管我国也很重视环境保护问题，但现行法律法规主要在企业排污费用的处理要求和对加强污染防治的鼓励两方面起约束作用。而有关上市公司环境信息披露的法规很少，而且已颁布的一些法律法规也不完善，可操作性差。
　　2.美国和日本都制定了与环保法规相对应的环境会计准则。提高了企业环境会计信息披露的可操作性，促进了环境会计信息披露的普及，同时也增强了不同企业间环境会计信息的可比性。我国现行环境会计准则不健全，环境会计体系中没有统一的行业标准和相关的法律制度规范，缺乏对环境会计要素确认、计量、核算和披露的规范。这使得各企业环境会计信息的处理对象和处理方法不尽相同，披露时带有随机性，披露的内容在行业间缺乏一定的可比性。
　　3.美国和日本，无论是企业还是公众都非常重视环境会计信息披露。企业的环境负债和环境风险、环境成本和环境收益等信息已普遍受到银行、保险公司、投资者和债权人等利益相关者的重视，而在我国，由于银行等金融机构、投资者、债权人对环境会计信息不够重视，因此，企业缺乏披露环境会计信息的主动性、自觉性。
　　4.美国和日本环境会计信息的披露形式主要是发布单独的环境报告，且自愿披露，而我国独立环境报告仅仅少量存在于个别大型企业中，我国环境会计信息披露也没有统一格式，且环境报告很少受监督，这就造成了环境信息的可比性差、信息质量低、可靠程度不高等问题。
　　（二）建议
　　1.进一步完善环境会计信息披露的相关法律制度，充分发挥政府环境管理部门在环境管理和环境会计信息披露中的作用，加大企业披露环境信息的强制力度，以法律、法规的形式确定环境信息的地位和作用，使环境会计信息披露有法可依，并为环境信息披露提供统一的标准。通过加大环境执法和惩处力度，迫使企业认识到环境问题对企业经营所带来的风险，使企业深刻认识到，为了求得企业的长远生存，应该关心的是企业长期资本收益率的最大化。树立绿色经营理念，引导企业自愿进行环境保护和环境会计信息的披露。
　　2.借鉴美国和日本经验，结合我国国情制定环境会计准则体系。我国会计理论界应加强环境会计理论和方法的研究，逐步构建科学、合理的环境会计信息系统，力求解决如计量、成本确认等基本理论和方法问题，使难以计量的环境会计信息得以量化和指标化，使企业环境会计信息披露有统一的标准，增强实务的可操作性与统一性，以指导我国的环境会计实践。
　　3.环境会计信息的披露模式从补充环境会计报告的方式逐步向编制独立的环境会计报告书过渡。由于我国尚未制定出统一的环境会计报告规范和标准，实施和操作有一定难度，因此可以采取逐步过渡的办法。在现有的会计核算体系中增加与环境信息有关的会计科目，在会计报告中增设有关的会计项目。如“环境资产”、“环境负债”、“环境收入”、“环境成本”等项目；随着环境会计理论研究与实践的发展、成熟，逐步向企业推广编制独立的环境会计报告书。Z




【参考文献】
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