浅谈EPC总承包项目的纳税筹划新问题及对策

随着建筑业的发展，国际上流行的工程实施方式———EPC总承包管理模式近些年在我国有了比较大的发展，但这种管理模式在应用和实践过程中都或多或少遇到一些问题和疑惑，尤其是在纳税方面，国家税收政策比较滞后，没有专门针对EPC总承包模式完善相应的税收法规，如何既能满足EPC总承包模式的要求又能实现采购设备进项税额抵扣已成为制约EPC总承包模式推广应用的一对矛盾，笔者尝试在目前的税收制度下，探讨企业如何纳税筹划应对这一矛盾。

一、EPC总承包项目管理模式概念

EPC(Engineering、Procurement、Construction)是指业主将建设工程发包给总承包商，由总承包商承揽整个建设工程的设计、采购、施工、试车，最终向建设单位提交竣工验收合格的建设工程，这种模式也被形象地称为“交钥匙工程”。工程总承包商在合同范围内对工程的质量、工期、造价、安全负责。

EPC总承包模式最大的优势在于能理清工程建设中业主与承包商、勘察设计公司与业主、总包与分包、执法机构与市场主体之间的各种复杂关系。有利于充分发挥那些在工程建设方面具有较强的技术力量、丰富的经验和组织管理能力的工程公司的专业优势。对项目业主来说，EPC总承包模式，可以将项目的风险大部分转嫁给总承包商，减轻业主的管理成本和管理风险。


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[1]电大学习网.免费论文网[EB/OL]. /d/file/p/2024/0425/fontbr二、增值税转型后产生的纳税问题br />
（一）EPC 总承包涉及的税收

大型EPC总承包工程项目一般会涵盖勘察、设计、设备采购安装、土建施工等相关建设内容，其中勘察、设计部分适用服务业营业税，税率5％；土建安装等施工部分适用建筑营业税，税率3%，增值税转型后，设备采购适用增值税，税率17%。


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（二）2009年增值税有关条款的变化

按照财税〔2008〕170号 论文检测天使-免费论文检测软件http://www.jiancetianshi.com
第一条规定自2009年1月1日起，增值税一般纳税人（以下简称纳税人）购进（包括接受捐赠、实物投资，下同）或者自制（包括改扩建、安装，下同）固定资产发生的进项税额（以下简称固定资产进项税额），可根据《中华人民共和国增值税暂行条例》（国务院令第538号，以下简称条例）和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局令第50号，以下简称细则）的有关规定，凭增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据从销项税额中抵扣。

增值税改革，固定资产进项税可以抵扣后，业主一般都要求享受新税制下进项税抵扣政策，对于设备及构成固定资产的材料部分提出开具增值税发票，同时要求EPC总承包方依旧承担工程总承包的责任。由于EPC总承包合同是总承包方与业主一揽子签订，而新的营业税暂行条例实施细则第十六条规定除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备价款。按照此项规定，采购的设备如属于总承包单位自产货物时，只需就货物销售额缴纳增值税，而不需要缴纳营业税；而EPC总承包模式中显著特点就是设计、采购和施工由总承包商承揽，并且大部分承包商的主营业务是设计和施工，很少有工程承包商的主营业务是设备制造，所以由总承包单位外购的设备就需按照设备采购部分的合同额缴纳营业税，营业税和增值税同属于流转税，一项经济业务中不能重复缴纳税金，总承包商如果全部缴纳营业税，这意味着总承包商不能再开具增值税发票，业主也无法享受固定资产进项税额抵扣的政策。

三、税收筹划对策

为了降低税负和规避财税风险，业主在签订工程总承包合同前，就要开始纳税筹划，可考虑采取如下变通方式抵扣进项税。

（一）拆分总承包合同，业主参与设备采购业务

业主与总承包商签订工程总承包合同时，最好争取将总承包合同拆分为设备采购合同和工程建设合同2个部分。工程总承包商对工程项目总体负责。

如果总包单位具有增值税一般纳税人资格，并且具有设备供应的营业资格，就工程设备采购的增值部分缴纳增值税，向业主提供增值税发票；就工程建设部分缴纳营业税，向业主提供设计服务发票和建筑业发票。但该方法税收风险较大，很容易被理解为混合销售行为，建议采用前征得当地主管税务部门同意。

如果总承包单位不具备增值税一般纳税人资格，依据营业税暂行条例实施细则的规定，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额不包括建设方提供的设备价款。在签订设备采购总包合同中明确约定工程项目设备采购中业主与总承包商的权利和义务不变，总承包单位可负责实施采购，唯一要变动的是要约定设备供货商直接向业主开具增值税发票，由业主直接向设备供货商支付货款。因为设备采购没有包进去，对总承包商来说，会产生不利影响；并且设备采购限制了总承包商对供应商的约束力，降低了工程总承包协调和整合能力，工程和设备的质量可能受到一定的影响，本办法必须征得总承包商的理解和同意才能实施。


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（二）总承包商成立商贸子公司，专门负责设备采购业务

总承包商可以成立一个经营范围具有设备采购的子公司，该子公司必须具有增值税一般纳税人资格，业主和总承包商下属子公司签订总包拆分合同，在合同中明确业主为设备材料的购买方，总承包商下属子公司为设备材料的销售方并与各供货商签订采购合同，总承包商负责设备材料的选择、验收。总承包商对建安业务向业主开具营业税发票，子公司对设备材料销售业务向业主开具增值税发票。该方案的好处是业主设备采购业务的进项税得以实现税前抵扣，避免了税收风险。弊端是总承包商核算上增加了核算强度。需要注意的是子公司采购设备业务买进卖出时，对业主开具发票时，不能平进平出，适当合理加价，避免税收风险。还有一个需要注意的是成立下属公司时，最好是子公司，而不要是分公司。笔者所在单位作为业主在实施一工程项目时，总承包商纳税筹划成立了一家商贸分公司，负责提供设备采购业务，但当地税务部门对此有异议，认为分公司虽然可以进行设备采购，但由于总承包商和下属分公司是一个法律主体，本质还是总承包商采购的设备，设备采购业务应该与工程施工收入统一缴纳营业税，而不是缴纳增值税。

四、 把握好固定资产抵扣范围，确保业主利益实现

（一）合理区分建筑物、构筑物和设备的界线

增值税暂行条例实施细则第二十一条明确规定：“固定资产是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等”；对于一般纳税人的不动产以及用于不动产在建工程的购进货物，是不准予抵扣进项税额的。同时，增值税暂行条例实施细则第二十三条又对不动产和不动产在建工程进行界定，即“不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。”

为了进一步明确固定资产增值税进项税额抵扣范围，国家出台了财税[2009] 113 号：关于固定资产进项税额抵扣问题的通知。通知中明确：《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十三条第二款所称建筑物，是指供人们在其内生产、生活和其他活动的房屋或者场所，具体为《固定资产分类与代码》（GB／T14885—1994）中代码前两位为“02”的房屋；所称构筑物是指人们不在其内生产、生活的人工建造物，具体为《固定资产分类与代码》（GB／T14885—1994）中代码前两位为“03”的构筑物；所称其他土地附着物，是指矿产资源及土地上生长的植物。该文件通过《固定资产分类与代码》附件，更明确规范了准予抵扣固定资产的具体范围。


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（二）合理运用“附属从主体”的税法原则

运用财税[2009] 113号文件时，需要注意的是，纳税人购入的固定资产，并不是除代码02、03外的都可以将相关的增值税进项税额进行抵扣。财税〔2009〕113号文件为此也明确了“以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施，无论在会计处理上是否单独记账与核算，均应作为建筑物或者构筑物的组成部分，其进项税额不得在销项税额中抵扣。附属设备和配套设施是指：给排水、采暖、卫生、通风、照明、通信、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备和配套设施。”从财税〔2009〕113号及《固定资产分类与代码》附件，较清晰地分辨出EPC总承包合同中什么样的设备材料可以构成固定资产并进行进项税抵扣。

在财税〔2009〕113号文件发布之前，中央空调一般都是作为设备处理，允许抵扣进项税额，但财税〔2009〕113号文件将中央空调视为建筑物的附属，根据“附属从主体”的原则，随建筑物一起不予抵扣进项税额。虽然该文件只举了建筑物与附属设备这一个例子，但却引出了“附属从主体”这一重要原则。根据这一原则，设备的附属也应根据这一原则随主体允许抵扣进项税额。