关于提高我国会计行为规范标准化水平的思路探讨

关于提高我国会计行为规范标准化水平的思路探讨

石伟祥

一、会计行为规范的概念与意义

（一）会计行为规范的概念

会计行为是对单位的经济业务事项进行确认、计量、记录和报告的行为，以及为保证确认、计量、记录、报告的运行过程和运行质量所从事的管理和监督活动。

所谓会计规范，是指协调、统一会计处理过程中对不同处理方法做出合理选择的假设、原则、制度的总和。

会计规范是在会计领域内起作用的一种社会意识形态，具有公认性、统一性、客观性、广泛适用和反复适用性；作为一种标准，它帮助会计人员解决如何工作的问题，为评价会计工作提供客观依据；作为一种机制，它是保障和促进会计活动达到预期目的的一种制约力量。会计规范是会计人员正确处理工作所要遵循的行为标准，是指导和约束会计管理行为朝着合法化、合理化、有效化方面发展的路标。会计规范有正式规定的，如会计法律规范；也有非正式的，如会计职业道德规范。可以说，会计规范是会计管理行为的准绳，是指导会计管理行为科学化、合理化、有效化发展的路标。

基于上述分析，笔者认为，会计规范的实质就是会计行为规范，二者无论是内涵还是外延都基本相同，都是对会计活动中的各种行为起导引作用的准绳。会计行为规范的建立与调整将直接影响会计行为的质量，进而影响会计行为目标的实现。这是因为会计行为规范具备两方面的功能：一是它有自身的引导和制约方式，能够促进会计行为的规范有序；二是它有明确的衡量和评价标准，能够说明会计行为的是非优劣。会计行为规范是指导约束、促进、保障会计行为朝着科学化、秩序化、有效化、目标化方向发展的路标，是会计及相关人员实施会计行为，管理和监督人员评判会计行为的准绳。


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（二）会计行为规范的意义

关于会计行为规范的意义，笔者认为，主要体现在以下几个方面：

一是会计行为规范对会计实施活动起着指导和约束作用。会计行为规范来源于会计实践，是对会计实践活动的普遍经验和基本原理所做的归纳和总结，是人们对会计活动一般规律性的科学认识，且随着经济、政治、法律、文化等环境的变化，以及会计理论与实践的发展而不断修正、完善和发展。但会计行为规范又高于会计实践，它能指导和约束会计实践活动，分析和评价各种会计行为的是非优劣，引导和促进会计实践活动朝着合法化、合理化、有序化的方向发展，确保会计行为目标的实现。

二是会计行为规范是会计理论的重要组成内容。学术界一般认为，会计理论体系由会计基础理论、会计规范理论和会计行为理论三部分组成，其中会计规范理论在会计理论体系中具有承上启下的作用，即上承会计的基础理论（纯会计理论），下启会计的行为理论（应用理论）。由于应用性理论通常由一系列的会计方法所构成，主要解决的是会计实践中所采用的技术手段和程序措施等，而基础理论一般由相互联系、逻辑严密的假设、原则及概念体系所构成，主要反映的是指导和评价会计理论的概念框架。因此，处于二者之间的会计外理论，发挥着理论联系实际的桥梁作用，它是高度抽象的基础理论与相对具体的应用理论的结合体，是对会计实践起直接指导作用的理论。

三是会计行为规范的形成和发展是客观要求与主观需要的统一。所谓客观要求，是指会计行为规范与特定的社会经济环境密切相关并受社会经济环境的决定。会计行为规范的建立和修改，必须与社会经济环境的客观要求相适应，既不能落后，也不能过分超越环境的要求。所谓主观需要，是指会计行为规范与会计自身的发展规律密切相关并受会计理论和实践水平的制约。会计实践领域的拓展、会计理论研究的深入、会计操作手段的起步、会计对外交流的增多，都需要并能够促使会计行为规范的不断完善。可以说，没有社会经济环境的客观要求和会计的主观需要，会计行为规范就不可能形成或不可能发展。反之，会计行为规范如果不能适应社会经济环境的客观要求和不能满足会计的主观需要则无法存在，因此说会计行为规范是客观要求与主观需要的统一。但必须明确，会计的主观需要受制于社会经济环境的客观要求。

四是会计行为规范的形成过程经过“自发”和“有组织制定”两个阶段。会计发展的早期，会计工作者在长期实践的基础上，逐步形成了一些非成文的、缺乏完整性的会计行为习惯和规则，并将其作为约束会计工作的标准，这些标准未经任何组织机构制定，但在会计实践中确实发挥着规范作用，这就是自发阶段的会计行为规范。会计行为规范从自发阶段进入有组织制定阶段，应该说基于四个方面的原因：（1）维护各利益相关者经济利益的需要（在部分国家或地区，主要体现为维护统治者的利益）；（2）保证会计资料的真实可靠，防范会计上的弄虚作假和营私舞弊；（3）统一衡量和评价会计行为的标准，增强会计信息的可比性；（4）会计方法技术的交流及会计理论体系的建立。从目前世界各国的情况看，尽管会计行为规范的制定机构和组织形式不同，但都把有组织地制定会计行为规范作为指导会计工作、约束会计行为、保证会计信息质量、维护利益相关者的经济利益和市场经济秩序的重要手段。因此，无论是法律规范还是技术规范抑或道德规范，无论是本国的会计规范还是国际性的会计规范，都走上了有目标、有组织、有原则、有程序的制定轨道。


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[1]电大学习网.免费论文网[EB/OL]. /d/file/p/2024/0425/fontbr二、我国会计行为规范的表现形式及特点br />
会计行为规范的表现形式各种各样，撇开国际的、企业的会计行为规范不说，就国家会计行为规范而言，在我国至少表现为如下一些形式：一是法律。如《会计法》、《注册会计师法》、《公司法》等，法律是一个国家最高的会计行为规范。二是准则。如《企业会计准则》及具体会计准则。三是规定。如《工业企业会计制度若干问题的补充规定》（财会字[1993]第29号）等。四是通知。如《关于增值税会计处理的补充通知》（财会明电传[1993]第10号）、《关于上市公司会计处理补充规定的通知》（财会字[1996]第11号）等。五是解答。如《企业执行现行会计制度有关问题的解答》（财会字[1994]第31号）等。六是复函。如《关于自产自用的产品视同销售如何进行会计处理的复函》（财会字[1997]第26号）等。七是条例。如《中华人民共和国增值税暂行条例》（1993年国务院令第134号发布）等。八是细则。如《中华人民共和国所得税暂行条例细则》（财法字[1994]第3号）。九是通则。如《企业财务通则》等。十是办法。如《会计电算化管理办法》（1994年6月30日财政部发布）等。十一是工作规范。如《会计基础工作规范》、《企业内部控制规范》（2010）等；十二是制度。如由财政部颁发的《企业会计制度》、《行政单位会计制度》、《事业单位会计制度》等。

通过上述描述可以看出，我国会计行为规范具有如下一些特点：

（一）会计行为规范存在国家和地区差异性。不同国家和地区有不同的会计行为规范体系，如欧盟称为《跨国公司行为指南》，联合国称为《跨国公司会计与报告国际标准》，美国称为《预算与会计法案》，法国称为《统一会计计划》等。会计准则在英国出自民间，在中国出自政府，在美国则出自民间决定于政府，在形式、内容和构成体系上每个国家存在很大差异。随着国际会计准则在世界地位的确定和影响加深，世界主要国家都朝着国际会计准则的方向发展。


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（二）会计行为规范存在的分散性。在法律这个层次会计行为规范除了会计法以外，还涉及各种公司法、税法、金融法等各种经济法规及民法、商法、刑法等；在较低层面的会计行为规范中，既有财务会计方面的各种规范、制度、解答、复涵等，又有税务方面的条例、实施细则、规定等，还有各种金融管理办法、通知、措施等。作为个人，要全面了解和掌握并不容易。

（三）会计法规在经济法中的地位悬而未决。《会计法》与其他经济法中涉及会计方面的条款是否以《会计法》为最高法律，需要进一步明确；《会计法》作为经济法的一部分，把它单列出来形成一个专门的门类，从会计的角度考虑其必要，但从立法的角度考虑是否合理，需要进行研究。

（四）会计规范缺乏系统性和稳定性。除了会计条款被规范在各种法律之中且没有规律可循之外，财务会计的专门法规也显得分散而杂乱。除了各种会计准则、会计制度和部分管理办法、规范之外，每年都有各种补充规定、通知、复函等大量产生，不仅破坏了原有会计规范的统一性和稳定性，而且破坏了原有会计规范的系统性，同时，会计行为规范有时还存在冲突，这一切增加了学习、掌握和应用的难度。

（五）会计行为规范的随意性太大。强制性不够，有法不依、执法不严、违法不究的情况时有存在。如明确属于应收账款核算的项目，企业可以计入其他应收款或其他应付款，明确属于收入或费用的，企业可以挂在往来，而且各种账务长期不理不清，利润成为数字游戏；作为银行对结算业务的监控流于形式，为了留住客户的存款银行一般不愿为难客户；会计师事务所的审计业务往往只是追求形式上的合法而不是业务的真实状况，审计准则异化为会计师事务所追逐经济利益之后的第二项原则等等。

三、提高我国会计行为规范标准化水平的思路

（一）实现与国际会计行为规范对接

在经济全球化和会计国际化的大趋势下，国家会计行为规范与国际会计行为规范接轨是一种必然的选择，早接轨早受益。因此，国家会计行为规范首先要考虑与国际会计行为规范的接轨，具体内容包括：一是国家会计行为规范应符合国际会计行为规范的要求，在会计原则、方法上不背离国际会计行为规范的要求。二是在所有国际会计行为规范中，因为存在不同的国际会计组织和国际会计行为规范，国家会计行为规范应当符合国际会计组织中具有影响力和具有权威性的组织的要求，与主流的国际会计行为规范接轨，在会计组织和区域会计组织之间，优先考虑国际会计组织的要求。三是在国际会计行为规范与国家会计行为规范出现冲突时，在不损坏国家利益的前提下，应尽快适应国际会计行为规范的要求而不是分步走的改革模式。四是为了与国际会计接轨而需要改变国家会计行为规范并且需要付出代价时，应当着眼于长远利益。


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（二）实现与国内相关法规对接

国家会计行为规范在目前的情况下是分散在不同的法律体系中，民法、商法、刑法和经济法等都有分布，今后这种情况依然会存在。因此，现在我们所说的国家会计行为规范是指包括在各种法律法规中的会计行为规范和各种专门的会计行为规范，这当中也有衔接的问题，要么会计行为规范符合其他法律规范，要么其他法律规范遵循会计行为规范，如税法中关于开办费摊销、折旧费计算等与会计法规的规定应尽可能保持一致，会计法规也要尽可能体现其他法规对会计行为的要求。为了学习和理解上的方便，面对会计实务和基层会计工作者的会计制度应汇总反映各种法规对会计行为的要求，也就是说尽可能通过国家制定的会计制度全面反映法律法规对会计工作的要求，会计人员通过学习会计制度应能掌握各种会计法规，并用于实际工作中。

（三）实现与地方和行业会计法规对接

由于地方政府和主管部门也享有一定的会计行为规范的制定权，这类会计行为规范主要以地方性法规和行业会计制度的形式出现，地方性法规主要体现在税收政策、利润分配、发票管理等方面，行业会计制度一般是在国家会计制度的基础上进行补充和变更。出于地方利益和政策制定者个人自我价值实现的需要，地方和行业会计行为规范一般会破坏国家会计行为规范的统一性，形成行业分割和地区分割，降低会计信息的透明度，应加以严格限制。因此国家会计行为规范与地方和行业会计行为规范的对接实质上就是要限制地方和行业会计行为规范，保证国家会计行为规范的权威性和统一性。

（四）实现与企业会计行为规范对接

企业会计行为规范是在国家会计行为规范和会计理论的指导下形成的指导企业会计工作的规范。由于企业生产工艺、组织结构、经营规模和管理要求的不同，国家统一的会计行为规范对每一个具体企业缺乏针对性，企业需要在此基础上进行选择和补充，如国家规定企业可以选择不同的折旧方法，存货结转方法，有标准的会计科目表等。企业应该在此基础上做出明确的选择，有些会计方法如产品成本、工资等计算方法会计行为规范中没有做出明确规范，企业会计制度就要做出明确规范。国家可以明确规定企业会计制度的总体框架，在框架内明确每一个制度的内容和结构，提供操作思路供企业选择；指定一个专业部门对企业会计行为规范进行审核；国家统一的会计制度应趋向标准化等。

（五）实现国家会计行为规范与会计理论的衔接

会计理论是制定国家会计行为规范的依据，但国家会计行为规范不是会计理论的翻版，而是根据会计实践的需要对各种会计理论做出的选择，某些会计理论只能适合社会经济发展的某一个阶段，社会经济环境不同，对会计理论的选择就不一样，如固定资产的综合折旧率法，在手工记账的情况下有其存在的价值，计算机普及后就应该取消。在同一种业务存在多种会计理论和多种会计计算方法时，会计规范不是简单地照搬或者含糊其辞，而是要做出明确的选择并予以规范，从而实现会计行为规范的标准化。

（六）实现国家会计行为规范的系统化

国家会计行为规范与国际、国内和企业的会计行为规范等外部关系确定后，国家会计行为规范内部各个系统化的设计可以把各种规范之间的相互关系、层次、重要性和规律等揭示出来达到便于识别和应用的目的，如合理构建国家会计行为规范体系，明确会计行为规范的层次，正确把握会计行为规范的稳定性和可变形的关系，会计行为规范的制定应当做到制度化和标准化，会计行为规范的传播要做到系统化。


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总之，国家会计行为规范决定了一个国家会计发展的方向，国家对会计政策取向的合理性是会计行为规范有效的根本保证，通过精确化和标准化等主要有效途径，形成一个流畅的系统，增加不同组织和个人之间的透明度，提高组织和个人的工作效率，节省社会资源，为社会建立一个良好的会计行为环境，并通过提高会计人员的素质，激发会计人员的积极性和创造性，确保国家会计行为规范得到全面执行。