商业银行内部审计咨询职能研究

张林宁

银监会《银行业金融机构内部审计指引》对内部审计的定义为：“一种独立、客观的监督、评价和咨询活动，是银行业金融机构内部控制的重要组成部分”。根据该定义，银行业金融机构内部审计应具有监督、评价、咨询三种职能。在当前的商业银行内部审计实务中，与监督和评价职能相比，咨询职能目前尚处于起步阶段。本文通过对内部审计咨询职能概念、性质和特点的分析，为商业银行内部审计咨询服务工作的开展提供一些理论性的探索。

一、内部审计咨询职能概述

根据国际内部审计师协会（IIA）的定义，内部审计的咨询职能是“指咨询及相关的客户服务活动，其性质和范围需与客户协商确定，目的是在内部审计师不承担管理职责的前提下，为组织增加价值并改进组织的治理、风险管理和控制过程，顾问、建议、推动、培训等均属于咨询服务”。按工作方式的不同，咨询服务可以分为正式的咨询服务、非正式的咨询服务、特别咨询服务、紧急咨询服务四种类型。其中，正式的咨询服务属于计划内的书面协议规定的工作，原则上需要内部审计机构与服务对象签订书面协议，就咨询服务的内容达成一致，本文所称的咨询即为此意。

内部审计的咨询职能是国际内部审计师协会于2001年首次提出的，借鉴了管理咨询师和外部审计师有关工作的理念，反映了当时国际内部审计界理论研究的最新成果。将提供咨询服务作为内部审计的职能之一，拓展了内部审计服务的领域，满足了组织对内部审计多方面的需求，提升了内部审计机构在组织中的地位，促进了内部审计实务工作的发展，是内部审计发展史上的重要事件。

与内部审计传统的监督和评价职能相比，内部审计的咨询职能主要具有以下特征：一是工作目标的服务性。内部审计咨询职能的本质是服务，即按照组织的管理层、职能部门、分支机构等的邀请开展工作，具体工作内容和工作方式要充分考虑服务对象的需求；二是工作对象的广泛性。从理论上说，内部审计的咨询服务工作可以涵盖组织的战略管理、经营决策、业务流程、内部控制、风险管理、信息系统、人力资源、绩效考核等各个领域，只要是内部审计人员能力所及范围内的一切事务，内部审计机构均可以提供咨询服务；三是工作方式的多样性。内部审计人员在提供咨询服务时，可以应服务对象的要求和具体工作的性质采取设计、协调、建议、顾问等多种方式，具有较大的自主性。


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[1]电大学习网.免费论文网[EB/OL]. /d/file/p/2024/0425/fontbr二、咨询职能对商业银行内部审计工作的重要作用br />
（一）开展咨询服务工作是促进商业银行内部审计转型的需要

以四大国有商业银行股改上市为标志，我国已初步构建起一个以多层次、竞争性和市场化为基本内涵的商业银行体系。建设现代商业银行需要充分发挥内部审计在完善公司治理、健全内部控制机制、加强风险管理中的重要作用，对内部审计的职能和定位提出了新的更高的要求。推进商业银行内部审计全面转型与发展，核心内容是从传统的合规审计转向公司治理审计、内部控制审计和风险管理审计，这是现代内部审计的三个重要标志，为内部审计咨询服务工作的开展提供了坚实的土壤。同时，内部审计咨询职能的提出，也为促进商业银行内部审计转型，为内部审计机构实现从传统内部审计的“消防队”、“经济警察”角色向现代内部审计“保健医生”角色的转变发挥重要作用。


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（二）开展咨询服务工作是提升商业银行内部审计价值的需要

商业银行的改革和发展为内部审计提供了广阔的舞台，同时也使内部审计机构面临着严峻的挑战。银行同业竞争的日趋激烈使各商业银行普遍加大了成本费用控制力度，在此背景下，“内部审计外包”开始被部分商业银行提上了议事日程。内部审计人员必须意识到，不能为商业银行最大程度地创造价值，内部审计机构就失去了存在的意义。传统的以查错纠弊为主要目的和方法的内部审计模式是完全可能被外部审计机构的工作取代的。对此，内部审计机构亟需提高识别、分析、处理、化解风险的能力和水平，同时应注重发挥发掘自身潜力，创新审计手段。咨询服务工作作为审计创新的重要理论成果，大大丰富了商业银行内部审计的内涵，能够对促进内部审计目标的实现，最大程度提升内部审计价值，巩固和提高内部审计机构的地位发挥重要作用。

（三）开展咨询服务工作是提高商业银行风险管理水平的需要

风险是商业银行活动的基本属性之一，风险管理是商业银行全部业务和管理活动的核心内容。对风险管理的有效性开展内部审计，发现和纠正风险管理体系的薄弱环节，是商业银行提高风险管理水平，保持业务经营稳健发展的客观需要，也是商业银行内部审计的重点和难点。在审计实践中，由于风险的不确定性和审计依据的模糊性，致使被审计单位对风险管理审计的审计定性和审计结论往往存在较强的抵触情绪。对此，商业银行内部审计机构通过开展咨询服务工作，把工作重点放在对提高风险管理水平提出切实可行的审计建议上以使被审计单位易于接受，是值得深入研究的有益探索。

三、与商业银行内部审计咨询职能有关的几个概念辨析

（一）与外部机构咨询服务工作的关系

管理咨询公司、会计师事务所等具有咨询服务职能的机构可以在不同领域对各类企业包括商业银行提供战略咨询、管理咨询、信息咨询等服务，满足客户不同层次的需求。外部咨询服务机构具有最强的独立性和丰富的工作经验，在咨询服务领域具有明显的专业优势。商业银行内部审计机构应积极配合外部机构的咨询服务工作，学习、借鉴其工作方式和工作方法，提高自身的工作能力。但同时也应认识到，内部审计机构作为商业银行的重要组成部分，对本行治理结构、内部控制、风险管理、企业文化等具体情况的深入了解是外部机构无法相比的，在做好咨询服务工作方面具有独特的优势。另外，外部机构提供的咨询服务需要收取不菲的费用，而内部审计机构提供咨询服务是其本职工作，不需要额外费用。


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（二）与业务职能部门的业务指导工作的关系

上级行业务职能部门对下级行的业务指导工作，在工作目的上与内部审计的咨询服务工作有一定相似之处，即都是帮助有关单位解决实际问题，促使其提高业务管理水平。上级行业务职能部门对下级行的业务指导是商业银行各项工作顺利开展的基础和保证，内部审计机构不能也不可能取代业务职能部门的工作。但是上下级行之间领导与被领导的关系使其存在难以避免的本位主义倾向，使有关业务部门可能缺乏从全行经营的大局出发来发现问题、分析问题、解决问题的能力。而在董事会、高管层领导下相对独立的内部审计机构与被审计单位没有直接的利益关系，这使其能够站在董事会、高管层的高度，以风险为导向，俯视和审视全行经营管理的全过程，这是内部审计工作的意义所在，也是内部审计咨询服务工作的优势所在，具有无可替代的作用。

（三）与内部审计监督和评价工作提出的“审计建议”的关系

商业银行内部审计机构在执行监督和评价职能时，通常要在审计报告的最后提出有关审计建议。从IIA咨询服务的定义来说，这种审计建议也属于广义上的咨询服务。但如前所述，本文论述的咨询服务主要是指“正式的咨询服务”，属于狭义的咨询服务范畴。正式的咨询服务工作提出的咨询建议与监督和评价工作中的“审计建议”都是审计人员在尽职工作的基础上为帮助被审计单位提高经营管理水平而提出的意见和建议。二者的区别是：正式的咨询服务工作提出的咨询建议是其唯一的工作成果，而监督和评价工作中的审计建议只是其工作成果的一部分，监督和评价工作更重要的内容是查错纠弊，揭示风险。在审计实践中，审计报告最后的审计建议通常是较为原则的要求，而正式的咨询服务需要按服务对象的需求提出具体、详细、明确的咨询建议，这也是内部审计咨询职能能够作为与监督和评价职能并列的一项独立工作的意义所在。

四、做好商业银行咨询服务工作的途径和措施

（一）建立相应的机制和流程

内部审计的咨询服务工作必须有章可循，有规可依。在建立相关的流程和机制时重点要明确以下几方面的内容：一是要建立顺畅的协调机制。咨询服务工作的一个重要特点就是是否实施咨询服务和工作的范围需要由内部审计机构与服务对象协商确定，对于大型商业银行来说，主要是由内部审计机构与总行管理层或一级分行协商确定。每年重要的咨询服务工作日程应提前确定并纳入年度审计计划中；二是在咨询服务工作中如发现服务对象的机构、人员存在重大舞弊行为或审计人员认为有必要详细检查的，可以将咨询服务工作转为监督和评价工作即正常的审计检查工作；三是在咨询服务工作结束后，审计人员应对咨询建议的采纳情况进行科学的后评价，同时结合执行情况帮助服务对象正确理解和应用咨询建议，最大限度地提升咨询服务工作的价值。


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（二）保持内部审计机构的客观性

客观性是审计成果能否得到广泛认可的基础和保证，咨询服务工作对内部审计客观性的影响一直是理论界研究的重要课题。通常认为，审计人员在对被审计单位的某业务领域提供咨询服务后再对其进行监督和评价工作至少在一定程度上会影响其客观性。为克服这种消极影响，一方面，要确保审计人员不能承担决策责任。是否采纳咨询服务提出的咨询建议应由服务对象自行决定，审计人员可以对咨询建议的采纳和应用情况进行后续跟踪评价，但不得强求服务对象必须采纳咨询建议；另一方面，应尽量避免在短时间内对提供过咨询服务的业务领域进行审计检查。一般认为，审计人员应在提供咨询服务一年后才能对该业务领域进行审计检查。如果确实需要在短时间内进行审计检查，应由没有参加过前项咨询服务工作的审计人员实施。

（三）打造高素质的审计专家队伍

开展咨询服务工作对审计人员的工作能力和专业水平提出了很高的要求。如果审计人员只能提出一些如“应严格执行规章制度”、“应提高风险管理水平”之类泛泛的意见，是不能适应咨询服务工作的要求的，这是当前开展咨询服务工作的主要难点和瓶颈。内部审计机构要加大培训力度，提高审计人员的综合素质，培养审计人员成为不同领域的专才，鼓励审计人员取得管理咨询师、国际注册管理咨询师的资质，努力打造一支全能型、复合型、通用型的审计专家队伍。同时，如果判断现有的审计人员缺乏独立做好某咨询服务项目的能力，可以考虑从商业银行系统内或从系统外部聘请有关专家，这样既可以保证项目的顺利完成，也可以为审计人员提供宝贵的学习机会。

综上，内部审计的咨询职能毕竟是一个较新的概念，相关的理论研究和实践经验还在不断探索和积累中。今后，分析和研究内部审计咨询职能的原理，在实践中探索有效开展咨询服务工作的方式方法，最终建立适合本行实际情况的完整的内部审计体系，将是各商业银行内部审计机构的一项重要任务。