准则不愿也不能规范的非主流事项会计臆测

准则不愿也不能规范的非主流事项会计臆测

姜小华

一、准则不愿也不能规范的事项

不管哪国会计准则，似乎都不愿也不应为非主流经济事项提供会计处理指引。从社会公序良俗出发，经济行为可以分为两类：一类为主流经济行为，即符合法律规范和符合社会公序良俗的经济行为；一类为非主流经济行为，即游离于法律和社会公序良俗之外的经济行为。后者为政府与社会所不容。显然，不管是主流经济行为还是非主流经济行为，当发生资源流动时，会计仅从会计主体出发，应当对该事项进行确认、计量和报告。

会计准则作为法律规范的一部分，不可能为非主流经济建立会计处理指引，相反，作为维护社会公序良俗的机器与手段，应当有助于抑制非主流经济行为的发生。问题是，当非主流经济行为与主流经济行为一样，共同构成社会经济生活。非主流经济行为大量存在时，会计如何对该类事项进行处理，笔者在此做些探索。


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[1]电大学习网.免费论文网[EB/OL]. /d/file/p/2024/0425/fontbr二、主要非主流经济事项的经济特征及其分类br />
经济事项及交易，包含主体、客体和结果关系。主体是指参与经济行为的各方，如企业、个人和其它组织；客体是指经济与交易行为中主体进行交易或商谈所指向的标的，如买卖的商品、提供的劳务；结果关系则是主体通过客体行为所需达到的程度。根据政府法律和社会公序良俗的判断，非主流经济在主体、客体和结果中都有不同的体现。其组合呈现如下特征及分类：

1，主体不合法或主体不符合社会的公序良俗。这类经济组织，由于参与行为和交易的双方主体的不合法或不符合社会的公序良俗，因此，他们所进行交易或商谈的客体及结果关系也自然是不合法或不符合社会的公序良俗的。如地下钱庄，未经许可从事金融活动，属非法行为。如在中国境内开设赌场为不合法，显然在赌场内从事赌博交易也属于不合法行为。再如成立贩毒组织从事毒品交易。这类经济组织及其行为从一开始就不被法律和社会公序良俗所许可，因此，会计准则不可能为该类事项提供指引。当然，不排除不合法主体从事合法客体行为，如在赌场里卖口香糖，从会计角度看，卖口香糖是商品交易，可以进行确认和计量，但由于主体不合法，导致了合法交易行为最终结果不合法，会计的计量也变得不合法。

2，主体合法或符合社会公序良俗，但客体不合法或不符合公序良俗。 有些经济组织是经过合法注册成立的，但在经营过程中，出于对超额利润的追求，从事不合法和违背社会公序良俗的客体行为，从而其结果和主体违法违俗。如一些餐饮娱乐场所提供色情服务的从业者及其提供的服务，娱乐场所是依法注册成立的组织，这些场所提供的餐饮、住宿和休闲项目，是其法定业务，也是符合社会公序良俗的，会计准则能为其提供规范性指引，但是，在现有法律和道德标准下，色情服务是不合法的，也是违背基本道德规范的，会计无法提供确认和计量的标准。再如，食品公司生产合格产品是合法的，但食品公司生产假冒伪劣产品并获利是违法的，会计可以计量前者，也可以计量后者，但会计准则不可能为后者提供标准。

3，主体和客体都合法，但结果不合法或不符合公序良俗。这种情况难以理解，但事实存在。垄断企业获得的超额垄断利润往往和社会的公序良俗不相符合。备受责难的中国移动双向收费获得的超额利润，再如水资源企业向居民收取的超过其成本加利润以外的定价等等。显然，会计能够对该类经济及交易行为制定标准。问题是，正如恶性通货膨胀下的外币报表折算一样，过度的超额垄断利润下，企业会计信息披露的资本市场有效性值得怀疑，其评价管理层业绩能力也值得质疑。那么，是否需要为超额垄断利润制定特殊的会计准则，对其会计信息进行特殊修正呢？显然，目前我们不愿这么做。

4，主体、客体和结果关系的动态不合法或不符合公序良俗。法律之间往往有冲突，法律也会随着时间变动和形势变动而修订、废止或重设，因此，经济及经济行为合法与否是动态的。过去，直接向河里排放污染物，法律没有禁止，企业经济结果可能就只违反公序良俗而不违法；现在，有关环保立法，直排变得非法，会计是否需要为污染物处理出台专业会计准则？环保支出是资本化还是损益化？准则看来尚不愿做这一步。

三、运用会计技术处理“典型”非主流经济事项的“臆想”

会计处理的本质，一是判断经济事项和交易的会计属性；二是对会计属性准确计量；三是及时完整报告与披露。非主流经济事项和交易，如果容许进行会计处理，自然离不开会计的本质要求。我们不妨利用主流经济的会计处理思路，来分析两项“典型”的非主流经济事项的会计处理，权当是一种“臆想”。

1，色情服务提供者及其服务。以提供色情服务为客体，获取经济利益，既不合法也不符合社会公序良俗。但据预测有近2000万人在从事色情服务，创造的产值相当于2004年的建筑业产值，这样一个巨大的“产业”，游离于GDP统计之外，游离于会计的核算之外，实在是一种国民经济计量确认的“有意识缺失”。在会计核算上，有三个问题：一是色情服务者资产的确认与计量；二是色情服务的定价及其收入确认；三是色情服务者资产的周期及成本核算。

首先，服务者是资产吗？可以计量吗？基本准则定义，资产是指过去的交易或者事项形成的、由主体控制或者拥有的、预期会给主体带来经济利润的资源。娱乐中心自己是不可能生产服务者的，需要从劳务市场招聘，即“购入”并且要支付取得成本，招聘的过程即是“过去的交易或者事项”；当服务者被娱乐中心“购入”后，其在工作期间不能选择自主行为，需要为娱乐中心使用，因而属于“由企业拥有或者控制”；娱乐中心招聘服务者的目的自然不是为了收藏的需要，而是通过其提供的服务为其创造收益，只要服务者能提供服务，就“预期能为企业带来经济利益”，因此，服务者可以看作是娱乐中心的资产。服务者资产能够计量吗？基本准则说，资产在满足两个条件时进行确认，其一，与该资源有关的经济利益很可能流入企业；其二，该资源的成本或价值能够可靠的计量。这在现代技术下，这两个条件似乎很容易实现。在服务者服务期间，通过契约安排，只要服务者不生病，不被公安遣返，不被其它组织挖走，不主动辞职，其服务收入自然可以以一定方式在娱乐中心与服务者之间分配，这个概率可以界定在“很可能”的区间；同样，在服务者“购买”时，具有价格，如果按历史成本原则计量，则这时的价格为服务者资产的原始价值；如果按公允价值计量，则为提供方与购入方协商的价格计量；即使没有交易价格，取得方也可以用未来现金流的现值进行确认和计量，服务者资产计量模型如下：

资产入账价值=（未查处概率×服务价格×服务频率－查处概率×处罚力度）/折现率，i=会计期间，可以是月，也可以是年，等于服务者的服务期。

其次，如何定价并确认收入？我们不能指望物价主管部门能为服务者的色情服务提供价格规范，有人说，一个地方的色情服务价格差不多是该地区房价的1/20，这可能是合理的吧。定价原则还是和供求关系有联系，符合微观经济学的自由竞争市场定价原则。问题是当出现不能预期的检查打击时，定价与风险和不确定性有关，属于博弈论和信息经济学讨论的范围，与会计无关。会计关注什么时候确认收入的实现。服务者服务应该属于劳务领域，根据收入准则，我们虽然不能界定服务者服务的完工百分比法，但基本条件是可以判断的，即收入的金额能够可靠地计量；相关的经济利益很可能流入企业；交易的完工进度能够可靠的确定；交易中已发生或将发生的成本能够可靠地计量。服务者提供的服务如果遵循现金，很难想象在这样的行业中会有预收款或应收款的现象。因此，差不多可以作这样的臆想，在资产负债表日，如果服务者的服务已经提供，并且已经收到服务费时，收入即可以确认了。

第三，生命周期及成本核算。即服务者资产的折耗问题和后续计量问题，作为有生命的“资产”，服务者也不是生物资产准则所规范的。现行准则规定，只有确认为固定资产或无形资产的资产才有合理的方法折旧或摊销。根据配比原则，服务者符合资产的定义，娱乐中心在运用该项资产时，取得了收益，就需要相应的成本费用比配比。从经济现象出发，可以有三种折耗方法：一是直线法，即预期服务者的服务周期和初始确认价值，在服务周期内平均折耗进入当期损益；二是工作量法，根据资产价值计量模型，计算出服务者的总服务次数或时间，以每一服务者提供服务的次数或时间占总服务次数或时间的比例计算；三是减值测试法，在每一个资产负债表日，对服务者资产的未来现金流量的现值或估计净值与账面价值相比，以减值法计算折耗。第三种方法更接近于后续计量。因此，服务者资产按累计折耗及扣除减值准备后的账面价值进行后续计量。当有迹象表明，服务者资产的可收回金额低于账面价值时，应当计提资产减值准备，这些迹象大致有以下：(1)服务者生病了，预期不能提供服务；(2）扫黄打非作为一项长期性工作；(3）社会文明程度提高，需求持续下降；(4）娱乐中心内部报告表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期等等。

2，赌场、赌博与赌博支出。经常看到一掷千金赌豪们的媒体报道。赌场、赌博和赌博支出，在境内都是不合法的。境内赌豪们的企业是合法注册的，但赌豪们真的愿意从自己的口袋里付输掉的钱吗？如果从企业中支出，会计在现行准则中找不到确认与计量依据。从会计属性看，这种支出，要么进入资产负债表，要么进入利润表，即资本化或是损益化。资本化观点认为，能够参加豪赌的人都是组织中的领导或核心人物，在赌界里，不同组织的核心人物们聚集在一起，赌赌钱，交流交流感情，使不同组织自然而然地结成了战略联盟和商业伙伴，因此，赌博被看成是商业氛围形成的投资，相应的支出具有长期性，是一种资本开支，应当予以资产本化，类似于研发支出，当被界定为能够技术转化时，进入资产负债表。损益化观点则比较接近现实：赌博支出是企业当期实实在在的现金流出，而且是一种损失，赌豪们赢了放入自己腰包，输了企业买单，对企业而言永远只有成本没有收益，所以应当进入损益表，进入营业外支出。

由此引出赌场的会计处理：赌场为赌徒们提供服务场所，以收取参赌各方的佣金或手续费而获取收益。类似于证券公司，当证券公司承销股票，自营买空卖空股票时，按投入产出进行会计核算；当证券公司为第三方提供交易报务时，以收取中介费进行会计核算。当赌场投资赌具，象超市那样来者就赌时，赌场按自营进行会计核算；当赌场只为第三方提供聚赌服务时，按代理进行会计核算。

四、后绪

无论是主流还是非主流，当一种经济行为存在，并且有主体时，会计主体就产生了，会计就需要进行确认、计量和报告。因而，如果我们能抽象法律，抽象社会公序良俗，单以技术视角考量会计问题，也许就应验“触类旁通”的境界。不过，这仅是一种臆测，不足论述，权当娱乐。