对企业研发费用加计扣除有关财务和税收问题的探讨

对企业研发费用加计扣除有关财务和税收问题的探讨

梁 宏 李 勇

企业研发活动是指企业为获得科学与技术（不包括人文、社会科学）新知识，创造性地运用科学技术新知识，或实质性改进技术、工艺、产品（服务）而持续进行的具有明确目标的研究开发活动。研发活动包含四个基本要素：创造性、新颖性、科学方法的运用、新知识的产生。

一、研发费用的预算和成本费用归集

研发费用的预算主要包括：（1）新产品设计费、新工艺规程制定费以及与研发活动直接活动相关的技术图书资料费、资料翻译费等；（2）研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用；（3）在职直接从事研发活动人员的工资、薪金、奖金、津贴、补贴等；（4）专门用于研发活动的仪器、设备的折旧费或租赁费；（5）专门用于研发活动的软件、专利权等无形资产的摊销费用；（6）专门用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费；（7）勘探开发技术的现场试验费；（8）研发成果的论证、评审、验收费用及其他与研发项目相关的费用等。

执行《企业会计准则》的规定将研发活动分为研究和开发两个阶段。研究阶段的有关支出，在发生时应当费用化计入当期损益。开发阶段发生的各项支出，如果符合资本化条件，应当确认为无形资产，不符合资本化条件应计入当期损益。

执行《企业会计制度》的企业自行开发并按法律程序申请取得的无形资产，按依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用，作为无形资产的实际成本。在研究与开发过程中发生的材料费用、直接参与开发人员的工资及福利费、开发过程中发生的租金、借款费用等，直接计入当期损益。已经计入各期费用的研究与开发费用，在该项无形资产获得成功并依法申请取得权利时，不得再将原已计入费用的研究与开发费用资本化。


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[1]电大学习网.免费论文网[EB/OL]. /d/file/p/2024/0425/fontbr二、研发费用的会计核算br />
1．科目设置

具体设置：一级科目：研发支出；

二级科目：按具体研发项目设置；

三级科目：按费用化支出和资本化支出设置；

四级科目：按材料费、人工费、折旧费、中试费等明细设置。

2．具体会计核算处理

（1）相关研发费用发生时的会计处理

借：研发支出——A项目——费用化支出——材料费等

——资本化支出——人工费等

贷：原材料

应付职工薪酬

银行存款

（2）会计期末，将归集的费用化支出结转计入当期损益，

借：管理费用

贷：研发支出

——A项目

——费用化支出

（3）对满足无形资产的各项条件研发支出，在确认无形资产时

借：无形资产

贷：研发支出

——A项目

——资本化支出

（4）对已形成的无形资产，从其达到其用途的月份起，按直线法摊销。

借：管理费用

贷：累计折旧

三、研发费用的归集程序和要求

研发项目的成本计算对象是指企业为计算某项研发技术或产品的总投入而确定的归集研发费用的承担者，自主研发方式的项目应以立项计划书确定的内容和范围作为成本归集的对象。

企业应当明确研发费用的开支范围和标准，严格审批程序，并按照研发项目或者承担研发任务的单位，设立台账归集核算研发费用。企业必须对研究开发费用实行专账管理，同时必须按照本办法附表的规定项目，准确归集填写年度可加计扣除的各项研究开发费用实际发生金额。

有关研发费用核算归集的规定，有三个不同的要求，不管是辅助账、台账还是专账核算都应符合规定要求，但在内容上和格式上首先应满足高新企业认定和享受加计扣除政策的要求。同时在实际核算归集研发费用时，应结合实际情况，考虑有关同时开发多个项目、是否设立专门研究机构、共同费用分摊方法、项目代码、跟踪号等具体情况。

研发费用中，对于费用化支出应按月份进行归集，月末应结转到“管理费用“科目计算当期损益；对于资本化支出的研发费用，应按研发项目的周期进行归集，其成本计算期应在研发活动结束后，具备无形资产条件时，结转到”无形资产“科目进行分期摊销。

四、自主研发费用的税务政策和规定

按照国税发【2008】116号文规定，并不是所有企业都在该政策的受益范围之内，本管理办法只适用于“财务核算健全并能准确归集研究开发费用的居民企业”。可以看出，这里有三个标准：一是企业属于全面纳税企业。“居民企业”是新《企业所得税法》引入的国际通用的概念，指依照中国法律、法规在中国境内成立，或是实际管理机构在中国境内的企业，通常承担全面纳税义务；二是企业财务核算健全，这是税法对应税企业最基本的要求；三是同时能够准确归集研究开发费用，也就是说，即使企业财务核算健全，如果不能准确归集研发费用，仍不在享受该政策的范围之内。

符合《中华人民共和国企业所得税法》有关可以列支的成本费用范围的研发费用，只要满足企业所得税税前扣除条件的，均可以在所得税税前100%扣除。

根据科技部、财政部和国家税务总局联合发布《高新技术企业认定管理办法》和《高新技术企业认定管理工作指引》规定确认的高新技术企业，按《企业所得税法》第28条规定：国家需要重点扶持的高新技术企业，可享受减按15%的税率征收企业所得税。

企业根据财务会计核算和研发项目的实际情况，对发生的研发费用进行收益化或资本化处理的，可按下述规定计算加计扣除：（1）研发费用计入当期损益未形成无形资产的，允许再按其当年研发费用实际发生额的50%，直接抵扣当年的应纳税所得额。（2）研发费用形成无形资产的，按照该无形资产成本的150%在税前摊销。除法律另有规定外，摊销年限不得低于10年”必须按国税发[2008]116号文件规定的范围和内容进行操作，没有明确的研发费用不能享受加计扣除政策。其中对于研发费用归集到资本化的支出当期不能加计扣除，只有形成无形资产摊销时才能按当期摊销数额的50%加计扣除。形成无形资产的加计扣除数额，口径应比未形成无形资产的研发费用大，但周期长，各有利弊。

根据《企业税的税法》第18条规定：“企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。”《企业所得税法实施条例》第10条规定：“企业所得税法第五条所称亏损，是指企业依照企业所得税法和本条例的规定将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。”

由此可见，企业不论当期是否亏损，都应当按实际发生的研发费用依法加计扣除，加计扣除后如果当期的应纳税所得额小于零，可以用以后年度实现的所得弥补，但结转年限最长不得超过5年。企业连续5年后仍未弥补完的，不论未弥补完的是加计扣除还是非加计扣除所产生的亏损，均不允许继续扣除。

【案例】某企业研究开发一项新技术，研发部门在研发过程发生以下研发费用。该企业执行《企业会计准则》，有关会计处理和税收加计扣除的处理情况如表1。

五、结题阶段的研发费用的决算管理

1．研发项目结题的情形

企业自主研发项目应根据项目的具体实施进程，确定结题时点。有以下三种情形可能导致企业研发项目结题：（1）科研管理部门下达项目验收证书；（2）企业根据市场变化及研发项目本身的情况，自主决定终止或中止研发项目；（3）企业研发项目失败。

结题时点标志是研发项目结束的手续和证明，也是研发费用是否还可以加计扣除的界限。

2．决算管理的要求

（1）财务决算管理。对研发费用的实际使用情况做出全面的完整的归纳、计算、总结，并与立项阶段的财务预算进行比较，为此对研发经费实际使用的必要性、合理性、正确性、完整性做出评估。（2）财务会计报告披露。应将研发费用在企业财务报告中单独披露；“研发支出”科目期末余额应在资产负债表中列示，为报表使用者提供信息；按科研主管部门和税务部门要求的内容和格式报送资料。

六、成果管理阶段的无形资产管理

1．无形资产的计税基础

根据《企业会计准则》的规定，企业自主研发项目在开发阶段的研发支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：（1）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；（2）具有完成该无形资产并使用或出售的意图；（3）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；（4）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；（5）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠的计量。

2．技术转让的管理

技术转让的管理主要涉及买断等方式转让技术所有权或使用权或二次开发而产生的管理。

（1）转让无形资产的所有权

企业转让无形资产的所有权，是企业将在法律规定范围内对无形资产所享有的占有、使用、收益、处分的权利转让给受让方。

转让时的会计处理：

借：银行存款

贷：其他业务收入

结转无形资产剩余成本：

借：其他业务成本

贷：无形资产

（2）转让无形资产使用权

转让无形资产使用权，企业仍保留对此项无形资产的所有权，对其仍拥有占有、使用、收益、处分的权利，因此，该项无形资产是企业的资产，不能从账上冲销掉。其转让的使用权转让的收入与转让无形资产所有权的核算时是一样的，转让使用权的成本只是将履行出让合同所发生的费用，借记“其他业务成本”科目，贷记“银行存款”等科目。

（3）根据国税发【2008】116号文的理解，上述两种情况均应从转让技术合同生效时停止享受加计扣除政策，以前年度已享受加计扣除的部分不予以追溯调整。