论纳税筹划的三大层次

【摘要】税收的优惠政策使得企业纳税筹划具有可行性，而纳税筹划具有不同的层次，本文从时间窗角度将纳税筹划分为事前筹划、事中筹划和事后筹划三大层次。一方面，不同层次的纳税筹划效果会有所不同；另一方面，不同层次的纳税筹划之间又有可能相互制约、相互依存。本文从具体业务纳税筹划和企业整体纳税筹划这两个方面，对纳税筹划的层次理论进行探讨，帮助企业提高纳税筹划工作的质量和水准。
【关键词】纳税筹划 事前筹划 事中筹划 事后筹划 一、具体业务纳税筹划的三大层次
对于某项具体业务而言，根据税收政策的定位，按其业务运作过程，可将纳税筹划分为事前筹划、事中筹划和事后筹划三大层次。事前筹划层次最高，事中筹划层次次之，事后筹划层次最低。下面先介绍两个典故引发思考。
典故一：扁鹊来到了蔡国，蔡桓公听说他名声很大，便宴请扁鹊。蔡桓公染病已久而不知，扁鹊毫不客气，他见到桓公就说：“君王有病，就在肌肤之间，不治会加重的。”桓公不相信。五天后，扁鹊又去见他，说道：“大王的病已到了血脉，不治会加深的。”桓公仍不信，而且很不高兴。又过了五天，扁鹊又见到桓公时说，“病已到肠胃，不治会更重。”桓公十分生气，他并不喜欢别人说他有病。五天又过去了，这次，扁鹊一见到桓公，就赶快避开了，桓公十分纳闷，就派人去问，扁鹊说：“病在肌肤之间时，可用熨药治愈；在血脉，可用针刺、砭石的方法达到治疗效果；在肠胃里时，借助酒的力量也能达到治疗目的；可病到了骨髓，就无法治疗了，现在大王的病已在骨髓，我无能为力了。”果然，五天后，桓侯身患重病，忙派人去找扁鹊，而他已经走了。不久，桓公就这样病故了。
典故二：魏文王曾求教于名医扁鹊：“你们家兄弟三人，都精于医术，谁是医术最好的呢？”扁鹊：“大哥最好，二哥差些，我是三人中最差的一个。” 魏王不解地说：“请你介绍得详细些。”扁鹊解释说：“大哥治病，是在病情发作之前，那时候病人自己还不觉得有病，但大哥就下药铲除了病根，使他的医术难以被人认可，所以没有名气，只是在我们家中被推崇备至。” “我的二哥治病，是在病初生发之时，症状尚不十分明显，病人也没有觉得痛苦，二哥就能药到病除，使乡里人都认为二哥只是治小病很灵。” “我治病，都是在病情十分严重之时，病人痛苦万分，病人家属心急如焚。此时，他们看到我在经脉上穿刺，用针放血，或在患处敷以毒药以毒攻毒，或动大手术直指病灶，使重病人病情得到缓解或很快治愈，所以我名闻天下。”魏王大悟。防患于未然，这就是良医治未病的故事，说的就是扁鹊大哥医术的高明之处。
上述典故说明了“防患于未然”的道理，这对于纳税筹划而言也有启发性，事后筹划不如事中筹划，事中筹划不如事前筹划。可惜大多数企业的决策者均未能认识到这一点，等到企业相关业务已经发生了，与之相关的税负及纳税风险也已经产生了，这才寻求弥补，虽然这也可以收到亡羊补牢，为时未晚的效果，但多数情况会丧失好的时机，失去本来可得到的利益。下面再通过一个案例来进行具体说明：
案例1：有一家化妆品生产企业因不重视事前纳税筹划，以致带来了很大的纳税风险。事情是这样的：该企业生产化妆品的成本（含原材料、员工工资、制造费用等）为65元/件。2012年12月新任老总召集销售部开营销动员大会，却未召集财务人员参加，会议上老总制订了营销方案，并给出奖励措施：从2013年1月起，若以100元/件的出厂价销售，则销售人员可得2元/件的提成奖计入工资；若以105元/件出厂价销售，则销售人员可得5元/件的提成奖计入工资。结果，2013年1月销售人员以100元/件的价格销售了100万件，以105元/件的价格销售了50万件。共耗费其他相关费用1 000万元。在这种情况下，企业的纳税会出现怎样的变化呢？
下面从税务角度对此案例进行分析。由于企业老总未事先测算税负，结果使企业产生了很大的纳税风险。该企业收入总额=100×100＋105×50=15 250（万元），成本总额=（100＋50）×65=9 750（万元），相关费用=1 000（万元），城市维护建设税和教育费附加=4 575×（7%＋3%）=457.5（万元），营销人员提成奖工资额=2×100＋5×50=450（万元），消费税=15 250×30%=4 575（万元），利润总额=15 250－9 750－1 000－450－4 575－457.5=－982.5（万元）。结果出现了销售越多亏损越大的问题，其原因是事先未进行税负测算（事前纳税筹划），只是事后筹划。而若企业在上述营销方案实施的初始阶段发现亏损的苗头，便马上停止执行该方案，立即让财务人员测算税负及利润，并重新制订定价方案，则可以避免更大的损失，这就是事中纳税筹划。而若该企业老总懂得事先纳税筹划，便会在召开营销动员大会时就让财务人员参加，财务人员在测算后发现该方案会产生损失，便会马上回馈给老总，然后，由老总组织重新制订合理的营销定价方案，就不会出现上述损失，这就是事前纳税筹划。由此可见，事前纳税筹划是最高层次的纳税筹划，事中筹划层次次之，事后筹划层次最低。

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[1]电大学习网.免费论文网[EB/OL]. /d/file/p/2024/0425/fontbr二、企业整体纳税筹划的三大层次br />就企业整体而言，按纳税筹划的先后次序，仍然可将纳税业务分为事前筹划、事中筹划和事后筹划三大层次。但这与具体业务纳税筹划的三大层次受税收政策影响而出现性质变化不同，企业整体纳税筹划的三大层次无所谓层次高低，都是非常重要的。这主要体现在以下几个方面：
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第一，从企业生命周期来看，它是由企业的设立、筹资、投资、采购、生产、销售、利润分配，产权重组等多个环节组成。各个环节层层递进，相互依存，相互影响，周而复始，都不是孤立存在的。对各个环节而言，纳税筹划的事前、事中和事后是相对而言的。从整体上看纳税筹划融于各个环节之中，一个环节的事后筹划有可能是另一个环节的事前筹划，因此无论事前筹划、事中筹划还是事后筹划，都是十分重要的。
第二，从企业税种的纳税次序来看，企业的税种缴纳有一定的先后顺序。对前一个税种的纳税筹划，相对于后一个税种来说是事前筹划；反过来看，对后一个税种的纳税筹划，同时又是对前一个税种的事后筹划。以房地产企业为例，其纳税顺序主要分为三个层面。首先，在购置土地时，要缴纳契税；其次，在销售时要缴纳营业税、城市维护建设税、教育费附加、印花税、预缴土地增值税，清算时要补交土地增值税；最后，通过计算应纳税所得额来缴纳企业所得税。以其中的土地增值税和企业所得税为例，对于土地增值税的筹划是对于企业所得税的事前筹划，而对企业所得税的筹划又是对土地增值税的事后筹划，而这两种纳税筹划都是十分重要的。
第三，从纳税筹划各环节来看，纳税筹划本身是一个系统全面的工作。从纳税筹划的纳税调查分析，到纳税筹划方案的提出（事前筹划）；从纳税筹划方案的实行，到纳税筹划方案实行过程中对其不断监督、调整及修正（事中筹划）；从纳税筹划结果的评价，到纳税筹划经验和教训的总结与反馈（事后筹划），无不反映纳税筹划的系统性。而无论是事前筹划、事中筹划，还是事后筹划，都是纳税筹划密不可分的组成环节，忽视任何一个环节都可能导致纳税筹划的最终失败。因此事前筹划、事中筹划、事后筹划都是非常重要的。
第四，从纳税筹划的对象来看，纳税筹划的对象具有复杂性，且是经常变化发展的。根据上文分析可知，产品材料采购的纳税筹划相对于产品生产来说是事前筹划；而产品生产的纳税筹划相对于产品材料的采购来说又是事后筹划，但同时相对于产品的销售来说又是事前筹划；同样，产品销售的纳税筹划相对于产品的生产来说又是事后筹划。但是，与此同时，某批产品在生产的同时，下一批产品有可能正在销售或者是正开始购进材料，这样，纳税筹划的对象存在着并行且交叉的情况。即纳税筹划出现事前筹划、事中筹划、事后筹划可能同时存在，又可能相互并行的情况。
以上情况都说明：对于一定企业的纳税筹划而言，事前筹划、事中筹划、事后筹划是一个整体，环环相扣，缺一不可。
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总之，对企业整体而言，纳税筹划的三大层次即事前筹划、事中筹划和事后筹划没有层次的高低，它们是一个系统工程，需要在全面考虑的同时，抓住重点进行筹划。
案例2：有一家白酒生产企业是纳税大户，而该企业老总对税收政策缺乏全面的理解，在组织纳税工作时出现盲目性。如，2013年他把财务部纳税筹划人员分为两组：一组负责对增值税、消费税进行纳税筹划；另一组负责对企业所得税以及其他税种进行纳税筹划。确定的奖励方案是，以节税额作为年终考核的标准，按节税额的10%作为奖金。结果是：
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第一组成员2013年主要对白酒消费税进行纳税筹划，使消费税税负由原来的1 000万元降至800万元，节税效果很明显，因而获得奖金额=（1 000-800）×10%=20（万元）。而第二组成员在对企业所得税进行纳税筹划时仅节税100万元，获得奖金额=100×10%=10（万元）。后来，第二组成员对奖励结果不满，于是找老总说明理由，指出 论文检测天使-免费论文检测软件http://www.jiancetianshi.com
第一组节省消费税200万元，虽然使企业利润增加了200万元，但这会使企业所得税增加50万元（200×25%），也就说， 论文检测天使-免费论文检测软件http://www.jiancetianshi.com
第一组消费税节税越多，则会使第二组企业所得税税负增加也越多（企业所得税税负增加额为消费税节税额的25%）。最后，老总明白了这个道理，从此以后便改变了这种激励分配方案。
事实上，消费税纳税筹划作为企业所得税的事前纳税筹划，不能与企业所得税纳税筹划割裂开来。进一步说，消费税的纳税筹划甚至可以作为企业所得税纳税筹划的一个组成部分。同时，企业所得税的纳税筹划作为消费税的事后纳税筹划，在筹划过程中又会发现消费税纳税筹划过程中存在的问题。这两种税的纳税筹划相互融合，相互补充，无层次高低之分，不能将其割裂开来，其都是非常重要的。
【注】本文系2012年潍坊市社会科学规划重点研究课题“充分运用小微企业财税政策，促进潍坊经济又好又快发展”以及2012年山东省软科学研究计划资助项目“小微企业税收政策应用研究”（项目编号：2012RKA07040）的阶段性研究成果。
【参考文献】
1. 电大学习网.免费论文网[EB/OL]. /d/file/p/2024/0425/br1 论文检测天使-论文免费检测软件[EB/OL]. /d/file/p/2024/0425/shu.html />1. 梁文涛.论纳税筹划的八种境界.中国内部审计，2012；11
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4. 文盈婵.新企业所得税法对企业纳税筹划的影响.审计月刊，2007；12
【作　　者】
梁文涛