企业如何防范对外借款的涉税风险

【摘要】企业对外借款，可能来自金融企业、非金融企业（含个人）。企业在对外借款的过程中可能会由于操作不当，导致涉税风险。本文分析了企业向金融企业、非金融企业、小额贷款公司借款的涉税风险及相应的防范措施，并在此基础上提出了企业如何做好向自然人股东借款的纳税筹划。
【关键词】金融企业 非金融企业 小额贷款公司 涉税风险

企业对外借款，可能来自金融企业、非金融企业（含个人）。企业在对外借款的过程中可能会由于操作不当，导致涉税风险。本文旨在从防范相关涉税风险的角度，根据现行税法规定分析企业的注意事项，并给出处理建议。
一、企业向金融企业借款的涉税风险分析及防范
例1：荣发塑料制品公司系由王永、辛磊、赵芳三人投资的有限责任公司，注册资本10 000万元。注册资本到位后，王永将其6 000万元的注册资本挪作他用，致使企业经营资金不足。为满足经营资金需要，荣发塑料制品公司向银行贷款8 000万元，由于贷款金额较大，银行在6%基准贷款利率基础上利率上浮了30%，为此企业每年需要向银行支付624万元利息。请问该项贷款业务将产生何种涉税风险？
企业所得税法规定，企业在生产、经营活动中向金融企业的借款利息支出允许据实扣除。为此很多人认为只要向金融企业的借款利息支出就没有涉税风险，都可以在企业所得税前扣除，其实这是一种错误的想法。在税前扣除借款利息时，需要注意以下问题：
1. 企业向金融机构借款必须用于企业的生产、经营活动，税前才允许扣除相应的利息支出，如果该项借款未用于企业的生产、经营活动，则其利息支出属于与取得收入无关的利息支出，不符合税前扣除的相关性原则，税前不得扣除。因此企业在扣除利息支出时需要注意相关借款是否用于企业的生产、经营活动。
2. 如果投资者投资未到位，或存在抽逃注册资本现象，根据国税函〔2009〕312号文件（《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》）的规定：凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。因此企业投资者需要注意，尽量要降低注册资本不到位或抽逃注册资本的风险。
解析：荣发塑料制品公司向银行借款的8 000万元中，有6 000万元是由于投资者抽逃注册资本引起的，因此这部分利息支出不应该由企业负担，而应该由投资者王永负担，因此相应的利息支出468万元〔6 000×（6%+6%×30%）〕，不得在荣发塑料制品公司的税前扣除。
3. 企业的借款利息支出，必须严格区分为资本性支出和收益性支出。企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并按规定在企业所得税前扣除。企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予作为期间费用在税前扣除。
例2：A公司2013年1月1日向银行贷款1 000万元，年利率为6%，其中800万元用于办公楼基建工程，该车间于2013年9月交付使用；200万元用于采购材料物资从事生产经营，A公司在2013年度按权责发生制原则计提了60万元贷款利息支出，全部记入“财务费用”科目借方。 请问企业的处理是否正确？
解析：由于A公司的贷款中有800万元用于办公楼基建工程，则在该办公楼建造期间发生的利息支出36万元（800×6%×9÷12）应该计入办公楼的建造成本，并于资产交付使用的次月起即2013年10月份开始计提折旧。企业错误地将其计入当期费用，造成虚增收益性支出、减少资本性支出的结果，应进行调账。假设该办公楼使用20年、残值率为5%，则调账分录如表1所示。

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[1]电大学习网.免费论文网[EB/OL]. /d/file/p/2024/0425/fontbr二、如何防范企业向非金融企业借款的涉税风险br />对于企业向非金融企业（含个人，下同）借款的利息支出如何在企业所得税税前扣除的问题，进行规范的文件主要是国家税务总局国税函〔2009〕777号文件《关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知 》和国家税务总局〔2011〕34号文件《关于企业所得税若干问题的公告》。根据这两个文件的规定，企业向非金融企业借款支付的利息要想在企业所得税前扣除，需要符合以下条件：
1. 企业与非金融企业之间签订了借款合同；企业向非金融企业的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为。
2. 企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除，超过部分，税前不得扣除。鉴于目前我国对金融企业利率要求的具体情况，企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。对此，企业需要注意以下问题：
（1）企业只有首次向非金融企业支付利息时，才需要提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”。换言之，只要贷款条件、金融企业同期同类贷款利率不发生变化，企业以后无须再“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”。
（2）金融企业的范围。在向税务机关提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”时，金融企业限于本省范围内、经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业，包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。也就是说金融企业的范围限定在本省范围内，是否属于税收中所规定的金融企业的范围关键在于其营业执照上所标注的经营范围是否有“贷款业务”。
（3）企业对金融企业的选择。对于银行、财务公司、信托公司等金融机构而言，银行贷款条件严格，利率相对较低，而财务公司、信托公司的利率一般要高于银行的利率，因此企业在向税务机关报送“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”时，应该尽量以财务公司、信托公司等金融企业的利率作为基础和利率信息来源。
（4）企业向税务机关提供的是“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”而非证明。“说明”的要求远远低于“证明”的要求，企业可以以报道、统计数据等为基础报送“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”。
（5）“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。也就是说“同期同类贷款利率”既包括基准利率，又包括浮动利率。对于企业而言，如果能够有相应资料说明金融企业的同期同类贷款利率较高，则可以提高利息支出税前扣除的限额。
3. 企业在对外支付利息时，需要取得相应的发票。如果未取得相应的发票，则企业就是未取得税前扣除的合法凭证，税前不得扣除。因此当企业向个人借款支付利息时，需要到地方税务局代开发票，税务机关在代开发票时需要征收营业税、城市维护建设税、教育费附加和个人所得税。
4. 企业在支付利息时，替债权人支付的税款不得在企业所得税税前扣除。在实践中，当企业向个人支付借款利息时，与所付利息相关的税款往往由企业负担。由于这部分税款的完税凭证上注明的纳税人是债权人，因此不得记入债务人的支出，不得在企业所得税前扣除。为此在签订合同时，企业可以考虑在保证债权人实际收益不变的情况下，通过提高利息率的方式将债权人的税后利息转换为税前利息，从而避免涉税风险。
税前利息率=税后利息率/（1-利息综合税收负担率）
例3：荣华超市是A省最大的连锁超市，现在该公司准备扩大经营规模，为此需要筹集3 000万元资金。由于企业已经向银行借入了大量的资金，信用额度已经用完，为此只能向非金融企业借入资金。为了获取这笔资金，荣华超市以10%的年利率为条件向3个自然人借入了3 000万元资金，相应税费由荣华超市负担。对于该项业务企业需要注意什么问题？
解析：荣华超市要想在企业所得税前扣除利息支出，需要注意以下问题：
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第一，荣华超市与债权人之间签订借款合同。
第二，借款合同中对利率和税款负担问题要进行明确约定。假设荣华超市以10%的年利率向3个自然人借入3 000万元资金时，所支付的利息为300万元，该笔利息的各项税收负担为25.6%（该综合税负率的测算详见本文第四部分），相应税款由荣华超市负担。此时荣华超市面临两种选择：①借款合同约定利率为10%，债权人相应税款由荣华超市负担；②借款合同约定利率为13.44%，由债权人负担相应税款。


第三，荣华超市向债权人支付利息时要由当地地方税务局代开利息发票。
第四，荣华超市在首次向非金融企业支付利息时，需要提供“金融企业同期同类贷款利率情况说明”，该说明应以A省金融企业，最好是财务公司或信托公司等较高的贷款利率为准。
最后一点，企业向关联方借款，其关联债资比例要注意不超过下列标准：①金融企业：5∶1；②其他企业：2∶1。也就是说，非金融企业接受的需要支付利息的关联方债权性投资，只要不超过企业本身的权益性投资的2倍，其支付占关联企业的利息支出就可税前扣队除。
三、企业向小额贷款公司借款的税务处理
例4：芳华食品公司由于资金紧张，以15%的年利率向邦泽小额贷款公司借入1 000万元的资金，每年支付利息150万元。请问在企业所得税前能否扣除这部分利息支出？
对于企业从小额贷款公司借款，其利息支出能否在企业所得税税前全额扣除一直存在争议，有两种截然不同的观点，一种观点认为：小额贷款公司属于非金融企业，因此企业支付给小额贷款公司的利息在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额部分允许在税前扣除，超过的部分不允许在税前扣除；另一种观点认为：小额贷款公司属于金融企业或准金融企业，因此企业支付给小额贷款公司的利息允许在税前全额扣除。那么哪种观点更为合理呢？关键取决于小额贷款公司性质的界定。
1. 小额贷款公司的法定经营范围是小额贷款业务。根据银监发〔2008〕23号（《关于小额贷款公司试点的指导意见》）的规定，小额贷款公司是由自然人、企业法人与其他社会组织投资设立，不吸收公众存款，经营小额贷款业务的有限责任公司或股份有限公司。换言之，小额贷款公司的法定经营范围是小额贷款业务。
2. 中国银行业监督管理委员会和中国人民银行负责监管小额贷款公司的运营。在设立小额贷款公司时，企业不仅应向省级政府主管部门提出正式申请，经批准后，到当地工商行政管理部门申请办理注册登记手续并领取营业执照，而且还应在五个工作日内向当地公安机关、中国银行业监督管理委员会派出机构和中国人民银行分支机构报送相关资料。
中国人民银行对小额贷款公司的利率、资金流向进行跟踪监测，并将小额贷款公司纳入信贷征信系统。小额贷款公司应定期向信贷征信系统提供借款人、贷款金额、贷款担保和贷款偿还等业务信息。
3. 小额贷款公司的贷款利率浮动范围依法确定。小额贷款公司按照市场化原则进行经营，贷款利率上限放开，但不得超过司法部门规定的上限（最高不得超过银行同类贷款利率的4倍），下限为人民银行公布的贷款基准利率的0.9倍，具体浮动幅度按照市场原则自主确定。
从上述分析我们可以看到，小额贷款公司没有金融监管部门授予的金融业务许可证，但小额贷款公司设立的条件、审批过程、经营范围、内部管理制度等都是比照金融企业的规范和要求，它与一般工商企业的设立条件、审批过程、经营范围、内部管理制度明显不同。此外中国人民银行、银监会参与对小额贷款公司的审批和日常监管。由此可见，小额贷款公司事实上就是金融企业或者是准金融企业。而且小额贷款公司取得的利息收入已经依法缴纳了营业税、企业所得税等各种税收。所以企业支付给小额贷款公司的利息收入，只要取得了合法、有效的凭据，在企业所得税前就应该允许全额扣除。
解析：芳华食品公司支付给邦泽小额贷款公司的利息，只要取得了合法、有效的凭据，应该允许企业在所得税前全额扣除。
四、企业向自然人股东借款的纳税筹划
例5：鑫鑫建材公司是孟冬投资的有限责任公司，每年的利润为4 000万元左右，企业所得税税率为25%。企业向孟冬的借款3 000万元，未向股东支付利息。假设金融企业同期同类贷款利率为8%，当地规定个人到税务机关代开利息发票的综合税收负担率为25.6%。请问鑫鑫建材公司是否应该向股东支付利息？
在企业的实际经营中，一旦资金紧张，企业经常向自然人股东借入资金，而股东往往认为企业既然是自己的，自己的企业没有必要向自己支付利息；而且一旦企业向股东支付利息，股东还需要缴纳各种税收，因此企业无需向股东支付利息。这种观点是否正确呢？
1. 个人获得借款利息需要缴纳的税费。无论是股东还是其他个人将资金借给企业收取利息时，需要缴纳以下税费：
（1）按照利息收入的5%缴纳营业税。
（2）按照营业税的7%（或5%、1%）缴纳城市维护建设税、按照营业税的3%缴纳教育费附加、按照营业税的2%缴纳地方教育费附加。
（3）以利息收入全额为应纳税所得额，按照20%的比例税率缴纳个人所得税。
（4）对于民间借款合同是否需要缴纳印花税，各地执行标准有所不同。按照《印花税暂行条例》及其实施细则的规定，借款合同需要缴纳印花税，但印花税中的借款合同，是指银行及其他金融组织与借款人（不包括银行同业拆借）所签订的合同。也就是印花税征税范围的借款合同必须有一方是金融机构，因此可以说民间借款合同暂时没有纳入印花税的征税范围。
根据上述规定，我们可以看到，个人所获得的利息收入需要缴纳25.6%左右的税费。但各地税务机关在实际征管中，往往结合本地区实际，规定了不同的利息收入的综合征收比例。企业在向个人支付利息时，可以向税务机关咨询具体的征收比例。
2. 影响利息支付的因素。对于企业是否应该向股东个人支付利息，需要考虑以下因素：
（1）股息、红利的综合税负率与利息的综合税负率。对于法人企业的股东而言，企业赚取的利润在缴纳企业所得税后应该分配给股东，一般情况下，股东获取股息、红利的综合税负率为40%左右。企业的股东将资金借给企业，获得利息的综合税负率最高为25.6%，也就是说，对于一般企业的股东而言，利息的综合税负率远远低于股息、红利的综合税负率。“两害相权取其轻”，因此从这个角度看，企业应该向股东支付借款的利息。
（2）企业的盈亏状况。如果企业是盈利的，那么企业支付给股东的利息符合税前扣除条件的话，可以在企业所得税前扣除，从而达到降低企业所得税税负、降低股息红利个人所得税税负的作用。而如果企业是亏损的，则企业向股东支付利息的减税作用则大打折扣。
（3）如果企业不向股东支付利息，可能面临的风险。根据《税收征收管理法》的规定，企业与其关联方之间的交易应该符合独立交易原则。根据这一原则，企业向股东借入资金，应该按照市场利率支付利息，如果不支付利息，可能会被税务机关做纳税调整，要求个人补缴营业税、城市维护建设税、教育费附加和个人所得税等。
解析：由于鑫鑫建材公司每年盈利4 000万元，而且股东获得股息红利的综合税负率为40%，高于股东获得利息25.6%的综合税负率，因此鑫鑫建材公司应该向股东支付利息。在支付利息时，需要注意操作细节，应签订借款合同、到税务机关代开发票，并向税务机关提供“金融企业同期同类贷款利率说明”，以保证向股东支付的利息能够在企业所得税前扣除。
【注】本文系北京市职业院校教师素质提高工程资助项目的研究成果。
【参考文献】
1. 电大学习网.免费论文网[EB/OL]. /d/file/p/2024/0425/br1 论文检测天使-论文免费检测软件[EB/OL]. /d/file/p/2024/0425/shu.html />1. 全国注册税务师执业资格考试教材编写组.税法Ⅱ.北京：中国税务出版社，2012
2. 国家税务总局.关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复.国税函〔2009〕312号，2009-06-15
3. 国家税务总局.关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知.国税函〔2009〕777号，2010-01-11
4. 国家税务总局.关于企业所得税若干问题的公告.国家税务总局公告〔2011〕34号，2011-06-09
5. 银监会.关于小额贷款公司试点的指导意见.银监发〔2008〕23号，2008-05-04

【作　　者】
奚卫华（教授）

【作者单位】
（北京经济管理职业学院财金学院 北京 100102）