中国合并财务报告实务的若干问题研究（一）

　一、抵销分录：一种经验总结
　　在母、子公司的会计政策与会计期间的差异影响消除以后，编制合并财务报告最关键的程序就是抵销。抵销的宗旨就是要在合并财务报告的工作底稿上，消除集团内的交易对个别财务报表的影响，使编制后的合并财务报告没有集团内交易（以下简称内部交易）的痕迹。产生抵销程序的原因在于：一是集团没有自己的帐簿体系，编制合并财务报告不像编制个别财务报表那样有直接的帐簿资料可依，只能以个别财务报表为基础；二是合并财务报告只能反映集团与集团以外的成员的交易及其结果，但可用的基础“原料”中却包含了集团内各成员之间的交易及其结果；三是抵销工作只在编制合并财务报告的工作底稿上进行，而不登记在有关的帐簿上，因此，每次作出的抵销分录，只对该次编制合并财务报告有影响，这种影响不能延续到以后的合并财务报告的编制。抵销分录抵销的对象是内部交易在个别财务报表上的反映，应借应贷的方向与发生该业务时有关主体的会计记录方向相反，应借应贷的科目与金额就是该内部交易在个别报表上反映的项目名称和金额（可能是余额，也可能是发生额，关键是看该内部交易的影响所处的状态-存量还是流量，若是前者应为余额，若为后者应为本期发生额）。如何抵销内部交易的影响，有两种模式：一是按报表的类别分别进行。这样就可能出现同一内部交易的抵销要在几个地方才能完成，编制成本太高；另一种模式按内部交易的类别分别进行。我觉得有必要将所有内部交易事项分为如下五类予以抵销：
　　1、内部债权债务的抵销
　　包括对内部债权债务的期末余额的抵销和提取的内部坏帐准备的抵销，抵销分录的基本模式如下：
　　（1）借：债务类项目 ×××（期末余额）
　 　贷：债权类项目 ×××
　　（2）借：坏帐准备 ×××（期末余额）
　　 贷：管理费用 ×××（本期内部坏帐费用）
　　年初未分配利润 ×××（期初内部坏帐准备余额）
　　2、内部债券筹资与投资的抵销
　　内部债券的投资与筹资是指那些集团内一成员发行债券，另一成员购买其债券的交易及结果。从会计事项的性质说，包括（1）对该部分债券期末余额的抵销，（2）对该部分债券本期内的利息收入与支出的抵销，即
　　（1）借：应付债券 ×××（期末余额）
　　 贷：长期投资 ×××
　　借：投资收益 ×××（本期发生额）
　　 贷：财务费用 ×××
　　在此两项抵销分录中，若借贷金额有差异，按规定应将差异记入“合并价差”中。
　　3、内部存货购、销的抵销
　　实际上就是要抵销存货销售的内部毛利（或损失）在购、销双方个别财务报表上的反映。在现行实务中内部存货购销的抵销，可以分为如下两类情况来展开（以内部销售时产生内部毛利为例）：
　　（1）抵销本期内部销售存货引起的事项
　　借：主营业务收入 ×××（本期内部销售收入）
　 　贷：存货 ×××（期末未实现的内部毛利）
　 　主营业务成本 ×××（本期内部销售成本与已转销的内部毛利）
　　（2）抵销上期末未实现的内部毛利的本期变化
　　借：期初未分配利润 ×××（年初未实现内部毛利）
　 　贷：主营业务成本 ×××（本期实现内部毛利）
　 　存货 ×××（期末仍未实现内部毛利）
　　4.内部固定资产购、销的抵销
　　是在抵销因内部购销固定资产而发生的损益在个别报表上的反映。这种抵销，与内部存货的购销的抵销相比，其差别是由于内部损益的转销（实现）的方式不同引起的。内部存货购销引起的内部损益，随存货对外出售而被一次性地转入主营业务成本；内部固定资产购销形成的内部损益，将通过“折旧”而分次转销或实现。设A、B是某集团的成员，1991年6月5日A将成本为8万元的商品作价10万元卖给B作为固定资产，B在当月即将其投入使用，预计使用5年，不计净残值，按直线法计提折旧，则有关的抵销分录如下：
　　（1）在使用固定资产的各年的抵销（见表一）
　　表一
　　应借应贷关系　　　　 1991　　 1992　　 1993　　1994　　1995　　1996
　　*抵销内部毛利总额
　　借：主营业务收入　　　 10
　　 期初未分配利润　　　　　　 2　　　　2　　　 2　　　　2　　　2
　　贷：主营业务成本　　 8
　　 固定资产原价　　 2　　　 2　　　　2　　　 2　　　　2　　　2
　　*抵销内部毛利对折旧的影响
　　借：累计折旧　　　　　　　 2/5÷2　　0.6　　　　1　　　1.4　　 1.8　　　2
　　 贷：期初未分配利润　　　　　　　 0.2　　　 0.6　　　1　　　1.4　　1.8
　 　管理费用　　　　　 0.2　　　 0.4　　　 0.4　　　0.4　　0.4　　0.2
　　（2）折旧期满、仍在使用的各年的抵销
　　借：累计折旧 2
　　 贷：固定资产原价 2
　　（3）报废当年的抵销（见表二）
　　表二
　　若提前（比如，1993年6月）　若折旧期满当年（1996年6　若超龄使用后（比如1997
　　报废　　　　　　　　　　　　月后）报废　　　　　　年1月）报废
　　借：期初未分配利润　1.2　　借：期初未分配利　 0.2
　　 贷：管理费用　　0.2　　　 贷：管理费用　　0.2　　不需做抵销分录
　　 营业外收入　1.0
　　5、内部股权筹资与投资的抵销
　　是对母公司“对子公司长期股权投资”与子公司所有者权益的母公司部分的抵销，以及属于少数股东权益的独立确认，抵销时的基本模式是：借：期末子公司所有者权益 ×××
　　 贷：对子公司股权投资 ×××
　　 少数股权 ×××
　　上述分录的借贷之差，列作“合并价差”反映。
　　子公司期末的所有者权益是由实收资本（股本）、资本公积、盈余公积和期末未分配利润四部分组成，其中，期末未分配利润＝期初未分配利润＋本期净利润－本期净利润分配。本期净利润又可分为属于母公司的本期净利润（反映在母公司的“投资收益”中）和属于“少数股东利润”，本期净利润分配由提取盈余公积和应付利润等项目共同组成。这样，上述抵销模式可进一步演化为下述抵销分录：
　　借：实收资本（股本） ×××（子公司，期末）
　　 资本公积 ×××（子公司，期末）
　　 盈余公积 ×××（子公司，期末）
　　 年初未分配利润 ×××（子公司，期初）
　　 投资收益 ×××（母公司，本期）
　　 少数股东损益 ×××（子公司本年净收益×少数股权比例）
　　 贷：提取盈余公积 ×××（子公司，本期）
　　 提取公益金 ×××（子公司，本期）
　 　应付利润 ×××（子公司，本期）
　　 长期投资 ×××（母公司，期末）
　　 少数股权 ×××（子公司期末所有者权益×少数股权比例）
　　若上述分录的借、贷金额的合计数存在差异，则记在“合并价差”之中。
　　依照较权威的教材的说法，还应对盈余公积作出调整，调整时应做如下抵销分录：
　　借：年初未分配利润 ×××
　 　提取盈余公积 ×××（子公司本期提取数×母公司投资比例）
　　 贷：盈余公积 ×××（子公司期末余额×投资比例）
　　此做法的主要理由是：（1）根据我国公司法的规定，盈余公积（包括法定公积金和法定公益金）由单个企业按照当期实现的税后利润（即净利润）计算提取。子公司当期计提盈余公积作为整个企业集团利润分配的一部分，应当在合并利润分配表中予以反映和揭示。另一方面，子公司当期计提盈余公积作为子公司利润分配的结果，已经形成子公司内部的积累，从而也形成整个企业集团内部的积累。（2）子公司当期提取的盈余公积，一方面反映在利润分配表中，另一方面反映为资产负债表中盈余公积项目的数额增加。且均已抵销。（3）子公司资产负债表中的盈余公积是其设立以来历年提取盈余公积的累积数，其中本年提取的盈余公积的数额，是与其个别损益表中“提取盈余公积”项目相对应的，而以前年度提取的盈余公积的数额，则是与以前年度损益表中“提取盈余公积”的累计数额相对应的。
　　在我看来，上述用以重新调整的分录是没有必要的。原因是： 论文检测天使-免费论文检测软件http://www.jiancetianshi.com
第一，集团并不是一个法律实体，当然可以不受法律在这方面的约束，或者说集团的法律责任是由集团内各成员负担的，或者说（公司法）并不直接对这种会计观念上的东西-集团产生约束力；第二，在现行合并财务报告实务中，奉行的是“母公司理论”。依照母公司理论，合并利润表是关于属于母公司净利润形成情况的报表，合并净利润当然不包括属于子公司的净利润，合并利润分配表作为合并利润表的延续，当然是关于合并净利润分配情况的报表。这样，在合并利润分配表中，子公司的净利润分配，无论是对母公司的部分，还是对子公司的少数股东的，都不能包括在内；第三，合并财务报告是为报表的使用者更全面、更直接地了解集团的全貌而编制的，并不具有真正的法律意义，某一子公司的债权人在该子公司无力偿债时，只要该集团的其他成员不对该债务有不可撤消的担保责任等，该债权人将无权对集团内的其他任何成员有偿债要求；第四，如果集团要受到公司法的约束，如果合并财务报告奉行的是非“纯粹”的母公司理论，那么上述重新调整分录，也难以避免重复计量的错误，因为子公司的净利润，通过母公司在核算“对子公司股权投资”时，使用“权益法”而将相应部分记入了母公司的“投资收益”，进而有相应的部分在母公司处提取了盈余公积，因此按照上述重新调整的分录，将意味着依照子公司净利润提取的盈余公积有一部分被重记了。
　　
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[1]电大学习网.免费论文网[EB/OL]. /d/file/p/2024/0425/fontbr二、关于合并商誉、负商誉与合并价差
　　1、商誉究竟是什么
　　70年代，美国著名会计学家亨德里克森（E.S.Hendriksen）在其所著的（会计理论）（注：E.S.亨德里克森（美）。会计理论[M].立信会计图书用品社，1987.）一书中，从会计的角度对商誉的性质作了以下三种解释，号称商誉的“三元理论”：
　　“好感价值论”认为商誉产生的原因是由于有利的商业联系、良好的职工关系和顾客对企业的好感而形成的价值。对企业的好感可能来自有利的地理位置、独占的特权以及良好的经营管理水平等因素，并认为当一个经营中的企业的卖价超过其各个资产价值的总和时，就有商誉。