《企业会计准则》《企业财务通则》《企业所得税法》的

《企业会计准则》、《企业财务通则》、《企业所得税法》

的差异及其对电力企业运营的影响

浙江省电力公司财务部课题组[1]



（上接本刊今年第1期第21页）



新准则、新税法、新通则对电力企业运营的影响之三 ：固定资产



一、会计准则、税法、财务通则的主要规定及其差异



1、固定资产定义方面



准则规定，固定资产是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。与原《企业会计制度》比，取消了“不属于生产经营主要设备的物品，单位价值在2000元以上，并且使用年限超过2年的，也应当作为固定资产”的规定；新准则还取消了对低值易耗品与固定资产划分标准的有关规定，仅在存货准则中规定对周转材料（含包装物、低值易耗品）的摊销。因此，企业应按重要性原则划分固定资产与周转材料。



税法规定，固定资产是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。这一规定与企业会计准则的规定是一致的。



财务通则对固定资产的规定主要体现于第二十六条，即企业应当建立固定资产购建、使用、处置制度。企业自行选择、确定固定资产折旧办法，可以征询中介机构、有关专家的意见，并由投资者审议批准。固定资产折旧办法一经选用，不得随意变更。确需变更的，应当说明理由，经投资者审议批准。企业购建重要的固定资产、进行重大技术改造，应当经过可行性研究，按照内部审批制度履行财务决策程序，落实决策和执行责任。企业在建工程项目交付使用后，应当在一个年度内办理竣工决算。也就是说，财务通则对固定资产主要规定了管理的程序、内容，对固定资产的确认、计量、报告等内容主要依据企业会计准则规定进行规范。



从上述分析可以看出，准则与税法对固定资产的定义是一致的,而财务通则主要规范了固定资产的基本管理规范。



2、初始确认方面



税法与会计准则对固定资产初始确认的差异主要是对融资租赁固定资产、采用分期付款方式购买并且付款时间超过正常信用期限（一般为3年）的固定资产以及自建固定资产的规定不同。



对融资租入固定资产，会计准则规定，在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。税法规定，融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。也就是说，由于初始确认不一致，将产生时间性差异。但对于融资租赁固定资产，由于所得税准则不允许确认初始确认所产生的差异，因此初始确认可以不进行会计处理。但是，后期计提折旧所产生的差异如何处理，准则未明确。



对采用分期付款方式购买并且付款时间超过正常信用期限（一般为3年）的固定资产，会计准则规定，应按购买价款的现值确认固定资产；税法规定应按购买价款总额确认固定资产。在这种情况下，由于购买价款现值肯定低于购买价款总额，因此固定资产会计入账价值低于计税基础，将产生可抵扣差异。



对自行建造固定资产的初始确认成本，会计准则规定，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。税法规定，自行建造的固定资产, 按竣工结算前实际发生的支出作为计税基础。这一差异实际上是借款费用资本化时间不一致而产生的。



正常外购、盘盈、捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，其初始确认方面税法与会计准则的规定基本一致。其中的差异可能产生于非货币性资产交换。税法规定，以非货币性资产交换取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。会计准则规定，非货币性资产交换同时满足“交换具有商业实质、换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量”两项条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本；对于不满足这两项条件的，只能以换出资产的账面价值作为换入资产的入账价值。也就是说，在不以公允价值计量的非货币性资产交换中，固定资产的入账价值会与计税基础不一致，从而产生时间性差异。



3、折旧计提方面



税法与会计准则的差异主要是折旧计提范围不一致。财务通则仅规定如何确定、变更折旧方法，对其中的具体处理方法未作规定。



企业所得税法第十一条规定，下列固定资产不得计算折旧扣除：房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；以经营租赁方式租入的固定资产；以融资租赁方式租出的固定资产；已足额提取折旧仍继续使用的固定资产；与经营活动无关的固定资产；单独估价作为固定资产入账的土地；其他不得计算折旧扣除的固定资产。



会计准则规定，已足额提取折旧仍继续使用的固定资产、单独估价作为固定资产入账的土地两项不得计提折旧。



由于会计处理上本身不对以经营租赁方式租入的固定资产、以融资租赁方式租出的固定资产、已足额提取折旧仍继续使用的固定资产、单独估价作为固定资产入账的土地计提折旧，因此，差异主要集中在房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产、与经营活动无关的固定资产折旧的计提上。至于税法规定的其他不得计算折旧扣除的固定资产，由于尚未明确范围，因此目前不存在差异。



折旧计提方法的选择上，会计准则规定，企业应当根据固定资产所包含的经济利益预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。企业应当至少于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产折旧年限。预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。固定资产包含的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。



企业所得税法及其实施条例规定，固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。实施条例第九十六条同时规定，企业可以采取缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法的固定资产，包括：由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产；常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于本条例第六十条规定折旧年限的60%；采取加速折旧方法的，可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。



也就是说，会计准则、财务通则都规定企业可以自主确定固定资产折旧方法。但是，税法规定一般情况下应采用直线法计提折旧，符合条件的才允许采用加速折旧方法。



同时，会计准则规定，允许对固定资产预计净残值进行改变并且作为会计估计变更处理，但税法规定不允许改变预计净残值。



4、固定资产大修理费用



会计准则规定，固定资产大修理费用全额一次性计入当期损益。



企业所得税法实施条例第六十九条规定，固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出：修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上；修理后固定资产的使用年限延长2年以上。固定资产大修理支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。



从上述规定看，税法对固定资产大修理支出的界定，事实上已构成会计准则所规定的固定资产改良支出，由于会计准则规定对固定资产改良支出必须重新确定使用年限等，因此，与税法的处理实质上并无差异。



5、固定资产改良



会计准则规定，固定资产的更新改造等后续支出，满足规定确认条件的（即包含的经济利益很可能流入企业、成本能够可靠地计量），应当计入固定资产成本，如有被替换的部分，应扣除其账面价值，并重新确定使用寿命、预计净残值、折旧方法；不满足规定确认条件的，应当在发生时计入当期损益。这一规定与原《企业会计制度》规定基本一致。会计准则同时规定，已足额提取折旧的固定资产的改建支出、租入固定资产的改建支出作为长期待摊费用。



企业所得税法实施条例规定，改建的固定资产延长使用年限的，除企业所得税法第十三条第（一）项（指已足额提取折旧的固定资产的改建支出）和第（二）项（指租入固定资产的改建支出）规定外，应当适当延长折旧年限。改建的固定资产，除企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项规定的支出外，以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。企业所得税法实施条例第六十八条规定，已足额提取折旧的固定资产的改建支出、租入固定资产的改建支出，是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。已足额提取折旧的固定资产的改建支出，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销；租入固定资产的改建支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。



从上述规定看，由于会计准则规定对已足额提取折旧的固定资产的改建支出、租入固定资产的改建支出作为长期待摊费用核算，如果企业将摊销年限定为与固定资产尚可使用年限一致，那么与税法处理也将无实质上的不同。



对一般固定资产的改良支出，如果满足会计准则规定的确认条件的（即包含的经济利益很可能流入企业、成本能够可靠地计量），那么会计处理与税法处理将不会产生差异；如果不满足会计准则规定的确认条件，同时又导致固定资产延长使用年限的，那么在会计处理上计入当期损益，而按税法规定应当按延长的使用年限分期摊销，将产生时间性差异。



6、固定资产预计弃置义务



会计准则规定，确定固定资产成本时，应当考虑弃置费用因素。弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如核电站核设施等的弃置和恢复环境义务等。企业应当根据《企业会计准则第 13号——或有事项》的规定，按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债。不属于弃置义务的固定资产报废清理费，应当在发生时作为固定资产处置费用处理。



也就是说，预计弃置义务在会计处理上构成固定资产成本，同时构成预计负债。由于税法不允许预计负债在预计当期扣除（只能在实际履行负债义务期间扣除），因此将产生时间性差异。



7、持有待售固定资产



会计准则规定，固定资产满足下列条件之一的，应当予以终止确认：该固定资产处于处置状态；该固定资产预期通过使用或处置不能产生未来经济利益。



事实上，对持有待售固定资产，企业可以按资产损失进行处理。




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电力企业为资本密集型企业，固定资产在企业总资产中所占比例较高，因此，上述规定及其差异将对电力企业产生重大影响，主要体现在以下几个方面。



1、如何界定固定资产范围、目录将直接影响企业的损益及税收成本



无论会计准则还是税法，都取消了对固定资产价值标准的规定。因此，事实上要求企业按照重要性原则判断、确定自身固定资产的范围，在此情况下，企业必须按照实际情况确定固定资产目录。



由于按什么标准划分固定资产事实上涉及企业当期及后期的利润（盈余平滑），因此，企业如何界定固定资产十分关键。



如果企业将固定资产范围界定宽泛，那么意味着当期费用将减少，企业当期利润将增加，税负也将增加；如果企业界定固定资产范围狭窄，那么意味着当期费用将增加，企业当期利润将减少，当期税负也将减少。



2、固定资产改良支出与大修理支出划分标准将对企业日常运营产生重大影响



由于会计准则取消了固定资产大修理与改良划分的定量标准，仅规定满足规定的确认条件的（即包含的经济利益很可能流入企业、成本能够可靠地计量），应当计入固定资产成本（予以资本化），因此企业如何确定固定资产大修理与改良标准将直接影响当期及后续期间损益。同时，由于会计准则规定不允许采用预提或待摊的方式处理大修理费用，因此对有大量大修理费用的企业，将直接减少当期损益。



同时，税法事实上扩大了大修理范围，如果企业为了减少纳税差异而按税法的标准确定大修理费用核算范围，那么将减少当期损益。



3、企业税收处理合规性难度加大



到目前为止，税法对固定资产的认定标准、范围尚没有明确界定；同时对固定资产改建支出的摊销年限、预计净残值等也没有明确规定。在此情况下，企业自身的判断非常可能与主管税务机关判断产生差异，无疑会加大税收处理的合规性风险。



4、对固定资产折旧范围认定不一增加企业税收成本



对房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产、与经营活动无关的固定资产折旧，税法不允许在税前扣除。问题是，未投入使用的固定资产、与经营活动无关的固定资产折旧到底该如何认定至今尚不明确。对企业而言，这些认定的范围将直接影响税收成本。



5、融资租赁固定资产、自行购建固定资产初始确认不一致，理论上将产生时间性差异



对于融资租赁固定资产，由于所得税准则不允许确认初始确认所产生的差异，因此初始确认可以不进行会计处理。但是，后期计提折旧所产生的差异如何处理，准则未明确。



对自行建造的固定资产，由于税法规定按竣工决算前的支出作为计税基础，而准则规定按达到预定可使用状态作为计提折旧依据，后面价值有变化的，作为会计估计变更处理。因此，对企业而言，事实上固定资产在整个寿命期间计提的折旧是一致的，其差异主要体现在已达到预定可使用状态而未办理竣工决算这一期间。对此问题，税法未予明确。我们认为，应按会计准则进行处理，即不产生时间性差异。



三、如何应对



1、合理、依法定程序认定固定资产范围



可以说，固定资产范围的认定将直接关系到企业整个固定资产管理，进而影响到企业的税收成本、经营业绩。



我们认为，其中的关键是确定固定资产目录。确定的原则必须遵循重要性原则，即根据企业实际划分固定资产范围。同时，对单项固定资产明确其中的组成部分。



在确定固定资产目录时，应同时确定折旧方法、预计净残值。



对确定的固定资产目录，应报主管税务机关备案，以规避税收违规风险。



2、合理确定固定资产大修理与改良政策



我们认为，应在税法规定的范围内，结合企业经营实际确定固定资产大修理与改良的划分范围。



对于重大的单项固定资产，最好明确大修理、改良的范围。



3、规范企业固定资产分类



我们认为，依照《企业财务通则》，企业所有的固定资产都应认定为与生产经营相关，企业不应再将某些固定资产认定为非生产经营类别。



4、合理运用加速折旧政策



会计准则与税法都规定企业可以采用加速折旧。对需要大规模投资的电力企业而言，应充分运用这一政策。



5、加强自建项目管理



对自行建造的固定资产，企业应加强管理，确保按期、及时办理竣工决算，避免出现借款费用资本化时间不一致的情况。



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[1]该课题组由胡亦玺、邹伟、包志法、钱望月、杨杭梅、吴要毛等同志组成，胡亦玺任组长，邹伟、包志法任副组长，吴要毛为执笔人。