税收成本:理论基础、内涵界定及其构成体系

　　【摘要】笔者认为，研究税收成本问题意义重大，但目前理论界和实务界对此还没有一个统一的认识。因此，对政府税收成本和企业纳税成本的理论基础、内涵、构成及其决策模型进行研究显得尤为迫切而必要。
　　政府靠税收来保障其正常运行，企业只有纳税才能在一个国家或地区生存，所以说，政府征税和企业纳税在自古以来就是天经地义的事情。政府征税不可能没有成本，而企业纳税也不可能没有成本，况且税收对于企业来说本身就是一种成本支出。对税收成本的认识不够，必然会制约政府税收成本和企业纳税成本的管理和控制。
　　税收成本内涵可以概括为政府为了取得税收收入和企业为纳税而耗费的各种费用之和，税收成本分为政府税收成本和企业纳税成本，二者有不同的理论基础、内涵和构成。从广义上讲，政府税收成本包括税法制定成本、税收征管成本、税法缺失成本和税收社会成本四个部分；企业纳税成本包括纳税实体成本和纳税遵从成本，纳税实体成本又可分为固定实体成本和变动实体成本，而纳税遵从成本又可分为纳税管理成本、纳税风险成本和纳税心理成本。
　　
　　一、现有观点的评介
　　
　　自17世纪以来，西方理论界对税收成本的研究比较多，但对税收成本内涵的界定可以总结为以下几种观点：
　　
　　（一）政府支出观
　　政府支出观认为：税收成本是实现税收收入过程中发生的各项费用的总和。税收成本从其过程看，有狭义的税收成本和广义的税收成本之分：狭义的税收成本是指实施某种税制时所支出的各项费用的总和，通常包括税务行政费用即征税机关的征收管理费用，这实际上是税收政策制定后在执行过程中发生的成本；广义的税收成本包括税收政策的制定成本、税收政策的执行成本（即前述狭义的税收成本）和税收政策的修订成本。
　　这一观点存在两大缺陷：一是主体的狭隘性，只考虑税收征管主体，忽视了纳税主体，即只考虑到了税收征管主体政府，而没有考虑到政府以外的主体；二是范围的狭隘性，只考虑到税收征管过程中的显性支出，没有考虑到税收征管过程中的隐性支出。由于该缺陷的影响，没有考虑到纳税人在纳税过程中的支出。
　　
　　（二）可计量支出观
　　从经济角度分析，税收成本可定义为“在现存经济条件和体制下，国家（政府）实施税收分配全过程所发生的一切有形和无形的耗费。”根据此观点，税收成本包括税务机关的征税成本与纳税人的纳税成本。税务部门的征税成本是税务设计成本，包括税法、政策研究设计和宣传等为一定时期税收收入的组织入库所支出的全部费用；纳税成本是纳税人为缴纳一定时期的应缴税款而支出的全部费用。
　　该观点克服了 论文检测天使-免费论文检测软件http://www.jiancetianshi.com
第一种观点主体狭隘性的缺陷，但又忽略了税收征管过程中的不可计量的成本支出。
　　
　　（三）总括支出观
　　总括支出观认为税收成本不仅包括税收征纳双方可计量的成本支出，还应包括不可计量的因税收而发生的社会成本。税收的社会成本从理论上看至少有两方面的内容：一是遵从成本或社会协助成本，主要是指社会各个相关部门及团体、组织等为政府组织税收收入而花费的直接与间接的费用。二是社会机会成本：其一是指由于某些原因使税收收入流失掉一部分，以及如果不使那部分税收收入流失而需要承担的支出费用；其二是指如果有关部门因税收决策失误、税制设计不合理与征管手段不到位或滞后等原因，由此增加了纳税人的税收负担即超额税收负担，这也是构成总体社会成本与纳税成本的要素。由此看来，税收成本主要是由税务机关的征税成本和纳税人的纳税成本及社会成本三部分构成的。另外，该观点认为需要研究税收舍弃成本问题，税收的舍弃成本是指征税成本如果超过税收收入一定的界限即可放弃那部分收入的征收。
　　该观点无疑是一种总括（全面）的税收成本观，只就定义而言，是一个大家应该公允的定义，但具体到对社会成本和舍弃成本细分和计量时，同样面临着当今会计界不能解决的计量难题。
　　
　　
　　论文检测天使-免费论文相似性查重http://www.jiancetianshi.com
[1]电大学习网.免费论文网[EB/OL]. /d/file/p/2024/0425/fontbr二、政府税收成本的理论基础、内涵及其构成
　　
　　（一）政府税收成本的理论基础：税收原则
　　17世纪，英国资产阶级古典政治经济学派的创始人威廉·配第在他的代表作《赋税论》和《政治算术》中，首次提出了三条税收标准，即公平、简便、节省。其中节省标准初步涉及了税收成本问题，即征收费用不能过多，应注意节约。
　　18世纪，古典经济学的代表人物亚当·斯密在其名著《国民财富的性质和原因的研究》中，提出了著名的税收四大原则，即平等、确实、便利和最少征收费用。其中最少征收费用原则，又称节约原则，是指人民交纳的税额必须尽可能多地归入国库，否则就是浪费或弊端。
　　19世纪后期，德国学者瓦格纳对亚当·斯密的赋税理论进行了继承和发展，在其代表作《财政学原理》等书中提出了自己的税收原则，共分四大项九小点（故又称四项九端原则）。包括：财政政策原则（又称财政收入原则）、国民经济原则、社会正义原则（又称社会公平或社会政策原则）和税务行政原则（又称课税技术原则）。其中课税技术原则主要包括三方面的内容：一是确定原则；二是便利原则；三是最小费用原则。
　　20世纪后期，美国哈佛大学教授穆斯格雷夫在《美国财政理论与实践》一书中提出“合适的”税制需求，其中有三项也与遵从成本息息相关。一是税负分配要公平；二是税制应为纳税人所理解；三是与其他目标适应，征收费用尽可能减少。
　　
论文检测天使-学术行为不端检测免费软件http://www.jiancetianshi.com
综上所述，现代税收原则主要集中在三个方面，即“效率”、“公平”和“稳定”。而税收效率原则是指税收制度的设计应讲求效率，必须在税务行政、资源利用和经济运转的效应等三个方面尽可能讲求效率，以促进经济的稳定与发展。它包含了两层含义：一是要尽量缩小纳税人的超额负担，使税收活动尽量减少对经济运行的干扰，从而提高经济效率；二是要尽量降低税务行政费用和纳税人奉行纳税费用，使征纳双方花费的费用尽量地小，从而增加税收的实际收入数量。所以，政府税收成本的理论基础是税收原则，而税收效率原则是其最直接的理论基础。
（二）政府税收成本的内涵及其构成
　　根据前文对税收成本内涵的界定和政府税收成本理论基础的阐述，政府为了在一定的原则下实施税收分配过程，最终取得税收收入，必然要付出一定的代价，这种代价既包括有形的耗费，也包括无形的耗费。所以，笔者对政府税收成本的内涵做如下界定：政府税收成本（Government's taxation costs）是指在现存经济条件和体制下，政府实施税收分配全过程中，为了取得税收收入而付出的代价，即政府为取得税收收入所耗费的各种费用之和。这里的税收全过程是指从税法的制定到税款入库的整个过程。
　　政府税收成本有广义和狭义之分。广义的政府税收成本包括税法制定成本、税收征管成本、税法缺失成本和税收社会成本四个部分；狭义的政府税收成本通常只包税法制定成本、税收征管成本和税法缺失成本三个部分。
　　１．税法制定成本（Legislation costs in tax law）
　　税法制定成本是指政府在制定税法的过程中，行政部门和立法部门在立法调研、草拟文本、征求意见、分析论证、提交审议和表决通过的全部过程中所付出的总代价。即从税法的酝酿、筹划、设计到税法的颁布所支出费用的总和。税法是政府征税的依据和前提，只有经过大量的调查研究之后制定出来的税法，才能在实施过程中与实际情况相符合，便于征税机关征管和纳税人缴纳。所以，税法制定成本的高低，一方面反映税收立法的工作效率；另一方面影响着税收征管成本、税法缺失成本和税收社会成本。即一般情况下，健全、完善的税法体系需要较高的税法制定成本，但能够降低税收征管成本、税法缺失成本和税收社会成本。
　　
本文原文
　　２．税收征管成本（Tax collection and management costs）
　　税收征管成本又叫税收执行成本，这类成本具体说来包括宣传解释税法、办理税务登记、税款征收入库、税务稽查以及与税收执法相关的后勤服务、干部职工教育培训和税务人员工资福利等一系列费用和支出。所以，税收征管成本的高低，一方面是衡量税收征管效率的重要指标之一；另一方面也是对税收立法效果的一个检验。即一般情况下，税收征管成本高表明税收立法有缺陷，税收征管成本低表明当前税法体系相对健全与完善。
　　３．税法缺失成本（Costs of lack of tax law）
　　税法缺失成本是指政府在税收立法和税收执法过程中，由于存在漏洞、空白和缺陷或有悖于税收的基本原则，导致政府税收流失以及行政部门与立法机关对现行税法进行修正而发生的费用。包括税收流失成本、税法修正成本，而税法修正成本又包括税收立法修订成本和税收执法（税收征管）改进成本。税法缺失成本的高低，一方面反映出税法体系的健全和完善程度；另一方面也是对当前税收征管成本和税收社会成本控制程度的反映。
　　４．税收社会成本（Social costs of the taxation）
　　税收社会成本是指不能直接归入政府税法制定成本、税收征管成本、税法缺失成本和纳税当事人税收成本，但与税制运行过程直接相关，由征纳主体以外的企业、组织、部门和个人承担的费用和支出。它包括除税收征管部门以外的政府部门为保证税制的运行而发生费用支出和税制运行对社会经济行为产生的扭曲与负效应以及纳税主体因为其他纳税主体纳税而发生的额外费用。税收社会成本造成社会资源的浪费，所以，税收社会成本的高低反映出税法体系的健全和完善程度。即一般情况下，税收社会成本高表明税收立法有缺陷，税收社会成本低表明当前税法体系相对健全与完善。
　　
　　三、企业纳税成本的理论基础、内涵及其构成
　　
　　（一）企业纳税成本的理论基础：“谁受益，谁负责”的原则和税收遵从理论
　　企业纳税成本的理论基础来自于“谁受益，谁负责”的原则和税收遵从理论两个方面。
　　１．政府税收是政府克服市场失灵、促进资源有效配置和实现收入分配公平的重要手段，其实质是一种强制性的有偿活动。即政府作为公共管理者和公共产品的提供者理应从全社会所得中提取或换取一部分以补偿其投入，是一种强制性的行为，属于国民收入再分配活动。政府为企业提供了各种有形的和无形的“公共产品”，按照“谁受益，谁负责”的原则，企业必须要向政府支付一定的费用。即企业在生产经营活动中享受了国家提供的公共服务和公共设施，就要在企业取得的收入或利润中按照一定的程序和比例向国家缴纳一定数额的税金，因此，企业缴纳税金的实质是向政府支付的一种服务费用。从这一点看，企业缴纳的税金具有成本属性，所以，它是企业纳税成本的组成部分。
　　２．按照税收遵从理论，企业在缴纳税金的过程中，必须要进行不违背税法的纳税筹划以及按税法规定的程序进行纳税，这些行为可能导致下列支出发生：（1）日常报税时需要准备财务凭证；（2）聘请会计师或委托税务代理机构填报纳税申报表并申报纳税，购置计算机、报税机与税务机关联网报税等；（3）进行税收筹划；（4）聘请税务顾问和律师；（5）接受和配合税务机关的纳税检查，为接待税务机关的税收工作检查、指导；（6）未按照《税收征管法》规定处理涉税事项、未按税法规定期限缴纳税款需要缴纳罚款及税收滞纳金；（7）可能给企业声誉造成的不良影响等等。以上这些方面的支出，在纳税人遵从理论中叫做纳税遵从成本。
　　
论文检测天使-学术行为不端检测免费软件http://www.jiancetianshi.com
综上所述，企业纳税是因为企业享受了政府提供的服务，按照“谁受益，谁负责”的原则，企业必须向政府支付相应的成本——税金。基于财务管理的目的，企业在纳税过程中必然要进行纳税筹划，而纳税筹划必须要以不违背税法为前提，并且还要按照税法规定的程序向政府纳税，而这些方面肯定要付出一定的代价——纳税遵从成本。所以，“谁受益，谁负责”的原则和税收遵从理论是企业纳税成本最直接的理论基础。
　（二）企业纳税成本的内涵及其构成
　　根据以上对税收成本内涵的界定和企业纳税成本理论基础的阐述，企业为纳税必然要付出一定的代价，这种代价既包括有形的耗费，也包括无形的耗费。所以，笔者对企业纳税成本的内涵做如下界定：企业纳税成本（The costs of enterprise paying taxes）是指在现存经济条件和体制下，政府实施税收分配全过程中，企业为了缴纳税收而付出的代价，即企业为缴纳税收所耗费的各种费用之和。
　　企业纳税成本也有狭义和广义之分。狭义的企业纳税成本单指企业上缴的各种实体税款，即企业的税收（纳税）实体成本。按照纳税实体成本与纳税筹划的依存关系，纳税实体成本还可以进一步分为固定实体成本和变动实体成本；广义的企业纳税成本不仅包括纳税实体成本，还包括纳税遵从成本，即为上缴税款、履行纳税义务而发生的与之相关的一切费用。既包括可计量的成本，也包括不可计量的成本，可以概括为纳税管理成本、纳税风险成本和纳税心理成本。
　　１．纳税实体成本（The entity’s costs of paying taxes）
　　纳税实体成本即正常税收负担，是指企业在生产经营中，依照税收实体法的规定，依法向国家缴纳的各种纳税款项。它包括：取得收入征收的流转税、取得的收益征收的所得税以及国家对纳税人征收的财产税等。按照纳税实体成本与企业纳税遵从的依存关系，纳税实体成本还可以进一步分为固定实体成本和变动实体成本。
　　（１）固定实体成本（Fixed the entity’s costs）。固定实体成本即固定税收负担，是指企业在最优纳税遵从方案下向国家缴纳的税收数额，即承担的最小税赋。固定实体成本在企业经营状况一定的情况下，是一个常量。所以，固定实体成本也可以叫做最优纳税实体成本。
　　（２）变动实体成本（Variable the entity’s costs）。变动实体成本即变动税收负担，是指企业选择某种纳税遵从方案所承担的纳税实体成本与固定实体成本（或正常税收负担与固定税收负担）之间的差额。企业纳税实体成本与固定实体成本之间存在差额的原因，来自于对纳税管理成本和纳税风险成本的考虑以及企业在纳税遵从过程中的失误。
　　２．纳税遵从成本（The compliant costs of paying taxes）
　　企业纳税遵从成本是企业在纳税过程中，在遵从税法规定的前提下，进行纳税方案的设计（即纳税筹划）、纳税过程的管理以及因纳税方案设计和纳税过程管理的缺失所付出的代价。具体还可以分为纳税管理成本、纳税风险成本和纳税心理成本。
　　（１）纳税管理成本（Management costs of paying taxes）。纳税管理成本是在企业选择某种纳税筹划方案时支付的办税费用、税务代理费用等，具体包括办税费用和税务代理费用：①办税费用。办税费用是指企业为办理纳税申报、上缴税款及其他涉税事项而发生的必不可少的费用。包括：企业为申报纳税而发生的办公费，如购买申报表、发票、收据、税控机、计算机网络费、电话费、邮电费（邮寄申报）等；企业为配合税务机关工作和履行纳税义务而设立专门办税人员的费用，如办税人员的工资、福利费、交通费、办公费等；企业为接待税务机关的税收工作检查、指导而发生的必要的接待费用。②税务代理费用。税务代理费用是指纳税人为了防止税款计算错误、避免漏申报、错申报以及进行纳税筹划，需要向税务师事务所等中介机构进行税务咨询或者委托注册税务师代为办理纳税事宜，向聘请中介机构缴纳的费用。
　　（２）纳税风险成本（Risk costs of paying taxes）。纳税风险成本是指由于选择某项纳税筹划方案可能发生的损失，它与方案的不确定度呈正相关。方案越不确定，风险成本发生的可能性就越大。纳税风险成本具体包括：罚款、税收滞纳金和声誉损失成本。①罚款。罚款是指纳税人在纳税筹划过程中因违反税法有关规定而向税务机关交纳的罚金费用。税法对纳税人的下列行为规定了一定的罚款处理：未按规定办理税务登记的、未设立账册的、未报送有关备案资料的、未履行纳税申报的、违反发票使用规定的以及偷税、欠税、抗税等违法行为。②税收滞纳金。税收滞纳金是指纳税人在纳税筹划过程中未按照税法规定期限缴纳税款，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收万分之五的滞纳金。③声誉损失成本。声誉损失成本是指因纳税筹划方案失败被定为偷税等违反税法的行为，被处以罚款或被依法追究刑事责任，给企业的声誉带来不良影响而发生的声誉损失。
　　（３）纳税心理成本（Psychological costs of paying taxes）。纳税心理成本是指纳税人可能认为自己纳税却没有得到相应回报而产生不满情绪或者担心误解税收规定可能遭受处罚而产生的焦虑。纳税心理成本与税法体系的健全和完善程度以及纳税人的教育程度相关联，税法体系的健全和完善程度以及纳税人的教育程度越低，纳税人的纳税心理成本就越高。当纳税心理成本达到一定程度时，纳税人会雇用代理人或求助于中介机构，这时纳税心理成本就会转变为纳税管理成本。
　　
论文检测天使-学术行为不端检测免费软件http://www.jiancetianshi.com
综上所述，通过对政府税收成本与企业纳税成本的理论基础、内涵和构成的论述，税收成本的构成体系如下图所示：
　　本文中所涉及到的图表、注解、公式等内容请以PDF格式阅读原文。