会计准则“经济后果”与所得税会计政策选择

【摘要】本文从研究会计准则经济后果逆向思维的角度来探讨我国企业所得税会计政策的现实选择。
　　
　　财政部新颁布的《企业会计准则第18号——所得税》规定，企业在核算所得税时采用资产负债表债务法进行会计处理，并且是惟一选择。资产负债表债务法的理论基础是收益的“资产/负债观”，它能够相关、可靠地反映企业当前和未来期间与纳税有关的现金流量，不仅符合企业价值最大化的财务目标，而且也符合国际惯例，可称之为最理想的所得税会计处理方法。但现实情况可能是：最理想的方法很可能也是最难实现的方法，理想与现实常常发生冲突，所得税会计处理也不例外。会计准则除了具有技术性特征以外，还会产生一定的经济后果。
　　
　　一、国内外关于会计准则“经济后果”的研究
　　
　　会计准则具有一定的经济后果，国内外会计理论界对此经过多年的研究，基本上已达成共识。
　　
　　（一）国外会计界对会计准则“经济后果”的理论与实证研究
　　美国会计学家斯蒂芬·A·泽弗（Stephen·A· Zeff）于1978年发表的早期论文“经济后果学说的兴起”对会计准则的经济后果进行了理论探讨，界定了经济后果的概念。他指出：会计报告将影响企业、政府、工会、投资者和债权人的决策行为，这些个人或团体的行为又有可能对其他团体利益产生影响。换句话说，不同的会计准则或会计程序会导致不同主体利益的分配格局。美国著名教授瓦茨和齐默尔曼（Watts and Zimmerman）在1990年出版的《实证会计理论》一书中提出会计政策之所以具有经济后果，是因为存在报酬计划、债务契约和政治成本，并对会计政策选择作了经验检验。加拿大会计教授威廉姆·R·司可托（William ·R· Scott）于1997年出版了《财务会计理论》著作。它一方面对会计准则经济后果进行了理论研究，并阐明经济后果的定义，不论有效证券市场理论含义如何，会计政策选择会影响公司价值；另一方面也对会计准则经济后果进行了实证检验。如，外汇折算会计（SFAS 52 取代 SFAS 8的案例）、投资税贷项会计（APB 2方法／48－52法采用的案例）、石油天然气会计（SFAS 19的成功成本法和完全成本法的案例）。此外，国外其他学者还对递延税款贷项（ARB NO.44）、资本租赁业务（SFAS 13）、债权和权益证券的处理（SFAS 115）、软件开发项目(SFAS 86)、补偿性股票期权（APB NO.25）等事项进行了经济后果的实证检验。
　　
　　（二）国内会计界对会计准则“经济后果”的理论与实证研究
　　国内会计界对会计准则经济后果进行了理论和实证研究。１.理论方面主要有：经济后果对会计准则制定理论提出挑战，会计政策经济后果使会计准则制定机构面临一个窘境——准则制定部门不仅要从会计理论角度制定准则，也必须从经济后果角度考虑制定准则（王跃堂，2000）。会计作为资源配置的重要机制之一，其运行具有直接的经济后果。凡是能够引起经济后果的资源配置都会引起寻租活动，会计存在寻租表明一定存在某种程度的会计管制（霍光勇等，2001）。会计准则不再是一种纯粹的技术手段，不同准则将生成不同的会计信息，进而影响不同集团的利益分配。会计准则实际上是各利益集团间竞争与妥协的产物，是一种静态博弈的纳什均衡，准则制定机构必须具备充足的利益代表性（杨旭东，2003）。高质量会计准则是高质量会计信息的基础，而准则制定目标是形成高质量会计规则的决定性因素。关于会计准则的制定目标，在学术界存在“信息中立”与“经济后果”之争，在会计确认、计量上应保持会计信息的“零经济后果”，即信息中立；在会计报告披露上应考虑利益相关者的不同信息需求，即经济后果，但会计信息本身仍然是中立的（刘小年等，2004）。２.实证方面主要有：1994年我国对外汇管理体制进行改革，实行人民币汇率并轨，外币折算差额费用化、资本化的经济后果研究（王君彩等，2003）；1998年财政部发布《股份有限公司会计制度》规定计提资产减值准备，对于境外上市、香港上市以及境内发行外资股的公司强制执行和A股公司自愿执行的经济后果研究（王跃堂，2000）；在企业合并购买法和权益集合法选择的经济后果实证研究中，得出我国的融资和监管严重依赖于以会计利润为基础的财务评价和监控体系，上市公司的融资能力、融资成本以及上市资格的维护很大程度上取决于账面利润（黄世忠等，2004）。
　　
　　
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[1]电大学习网.免费论文网[EB/OL]. /d/file/p/2024/0425/fontbr二、国内外关于所得税会计政策选择的研究
　　
　　（一）美国公认会计原则关于所得税会计政策的演进
　　1944年会计程序委员会（CAP）发布了《会计研究公告ARB第23号：所得税会计》，界定了所得税的费用性质，规定采用负债法和纳税净额法处理所得税。1967年会计原则委员会（APB）发布了第11号意见书，不但排除纳税净额法，也否认了债务法的合理性，采用递延法。1986年会计原则委员会发布了《所得税征求意见稿》，建议采用资产负债表法。1987年财务会计准则委员会（FASB）出台了SFAS96，废除递延法，采用负债法。1992年2月，财务会计准则委员会（FASB）发布SFAS109取代SFAS96，采用资产负债表债务法，此后一直沿用资产负债表债务法。
　　
　　（二）国际会计准则关于所得税会计政策的演进
　　从国际会计准则理事会（IASB）发布的《国际会计准则第12号——所得税会计》（IAS 12）历程来看：1979 年7月发布了IAS12，要求企业可以在递延法和债务法中进行选择；1994年10月对IAS 12 进行修订，取消递延法，要求企业采用利润表债务法核算所得税；1996年10月再次发布IAS 12，要求企业在利润表债务法和资产负债表负债法中进行选择；2000年10月对 IAS12进行有限的修订，要求企业采用资产负债表债务法核算所得税。自此以后，国际会计准则理事会（IASB）也多次召开会议对所得税相关问题进行讨论，但企业所得税会计处理方法仍然定位在资产负债表债务法上。
（三）中国会计规范关于所得税会计政策的演进
　　1994年6月，财政部发布《企业所得税会计处理暂行规定》，允许在应付税款法、递延法和债务法中进行选择。1995年财政部发布《企业会计准则——所得税会计（征求意见稿）》，建议采用损益表债务法。2000年财政部颁布《企业会计制度》，明确规定企业可以选择应付税款法或纳税影响会计法进行所得税处理；纳税影响会计法可以选择递延法或债务法。2005年8月，财政部再次发布《企业会计准则——所得税（征求意见稿）》，规定采用资产负债表债务法；2006年2月正式发布《企业会计准则第18号——所得税》，规定一律采用资产负债表债务法。
　　
　　三、会计准则经济后果对所得税会计政策选择的影响及启示
　　
　　（一）会计准则经济后果对所得税会计政策选择的影响
　　现代企业是一系列契约的链接，两权分离使会计信息成为委托——代理的桥梁，为了减少委托人和代理人之间的信息不对称，需要一种规则对会计信息的生成和供给进行监管。会计准则作为一种制度安排，是各利益集团进行静态博弈的结果。以会计准则为指导的财务报告对企业管理层、投资者、债权人、政府等的决策都会产生一定影响，体现了准则经济后果的客观性和普遍性。然而对于所得税会计处理问题而言，这种经济后果具有其特殊性。所得税会计处理方法有应付税款法、递延法、利润表债务法和资产负债表债务法，后三种方法统称为纳税影响会计法。企业在计算当期应交所得税时，都是按照税法规定的应税收入和扣除费用进行确认和计量的，无论选用何种方法核算所得税，应交所得税金额都是一致的，不会影响企业的现金流量，不会影响政府的税收收入，也不会影响投资者长远的经济收益。由于会计利润不同会影响管理层、债权人和潜在投资者等，在税率不变时，递延法、利润表债务法和资产负债表债务法计算的当期所得税费用和递延所得税费用都是一致的。即使税率发生变化，利润表债务法和资产负债表债务法计算的当期所得税费用和递延所得税费用仍然是相同的，尽管在递延法和债务法下存在差异，但这种差异并不太大，进而对会计利润的影响也不大，因此不会影响企业与债权人的债务契约，对管理层的报酬计划影响也不大。当暂时性差异较大时，应付税款法和纳税影响会计法会对企业当期会计利润产生较大影响，进而对管理层、投资者、债权人等经济决策产生较大的影响。在所得税处理方法中，按复杂程度排序，最简单的是应付税款法，最复杂的是资产负债表债务法，递延法和利润表债务法居中；按理论基础优化程度排序，依次是资产负债表债务法、利润表债务法、递延法和应付税款法。
　　从我国企业所得税会计处理方法选择现状来看：截至2003年12月底，对1287家发行A、B股的上市公司进行统计，只披露纳税影响会计法，但没有具体披露是债务法还是递延法的公司有5家，披露递延法的公司有10家，披露债务法的公司有22家，其余上市公司都采用应付税款法。2004年新增上市公司115家，其中只有2家采用纳税影响会计法，递延法和债务法各1家。2005年新增上市公司15家，其中1家采用债务法，14家采用应付税款法。尽管债务法比较理想，但由于方法复杂，很少被企业采用。
　　
　　（二）会计准则经济后果对所得税会计政策选择的启示
　　会计准则经济后果对所得税会计政策的选择产生了一定影响。企业管理层作为会计准则的主要执行者，如果会计政策制定不合适，管理层可能会想办法绕过或不执行会计政策，会计准则可能达不到预期目的或者以失败告终，不仅会使准则制定机构处于尴尬境地，而且还浪费了大量的制定、监督成本，这一点是不可忽视的。正如美国关于外汇折算会计的争议，SFAS 8虽然理论比较完善，但最终却被缺乏理论基础的SFAS 52所取代。2006年2月财政部发布的《企业会计准则第18号——所得税》借鉴了《国际会计准则第12号——所得税会计》的部分内容，规定所有企业一律采用资产负债表债务法核算所得税。笔者建议：在会计准则执行前的一段时间内，一定做好准则经济后果的预测，积极开展实证研究；在所得税会计政策选择上，仍然实行多种处理方法并存，但可对不同规模、不同组织形式的企业限定具体方法的使用，如对中小企业规定采用应付税款法，对大型企业或境内上市公司规定采用利润表债务法，对到境外上市筹集资金以及拓展国际业务的公司规定采用资产负债表债务法，真正实现我国《企业会计制度》和《企业会计准则第18号——所得税》的协调统一，逐步实现我国《企业会计准则第18号——所得税》与《国际会计准则第12号——所得税会计》的协调趋同。