摘 要：财政部于2006年2月15日发布了《企业会计准则第18号-所得税》，要求企业从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债的账面价值与计税基础，对于两者之间的差异分应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。
关键词：应纳税暂时性差异；可抵扣暂时性差异；递延所得税资产；递延所得税负债
1 所得税会计的基本涵义
我国所得税会计采用了资产负债表债务法，要求企业从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差异分应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。
资产负债表债务法在所得税的会计核算方面贯彻了资产、负债的界定。从资产负债角度考虑，资产的账面价值代表的是某项资产在持续持有及最终处置的一定期间内为企业带来未来经济利益的总额，而其计税基础代表的是该期间内按照税法规定就该项资产可以税前扣除的总额。资产的账面价值小于其计税基础的，表明该项资产于未来期间产生的经济利益流入低于按照税法规定允许税前扣除的金额，产生可抵减未来期间应纳税所得额的因素，减少未来期间以应交所得税的方式流出企业的经济利益，应确认为递延所得税资产。反之，一项资产的账面价值大于其计税基础的，两者之间的差额会增加企业于未来期间应纳税所得额的增加，对企业形成经济利益流出的义务，应确认为递延所得税负债。
2 所得税会计的一般程序
（1）按照相关会计准则规定确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其它资产和负债项目的账面价值。
（2）按照会计准则中对于资产和负债计税基础的确定方法，以适用的税收法规为基础，确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础。
（3）比较资产、负债的账面价值与其计税基础，对于两者之间存在差异的，分析其性质，除准则中规定的特殊情况外，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，确定资产负债表日递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额，并与期初递延所得税资产和递延所得税负债余额相比，确定应予进一步确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额或应予转销的金额，作为递延所得税。
（4）就企业当期发生的交易或事项，按照适用的税法规定计算确定当期应纳税所得额，将应纳税所得额与适用的所得税税率计算的结果确认为当期应交所得税。
（5）确定利润表中的所得税费用。利润表中的所得税费用包括当期所得税和递延所得税两个组成部分，企业在计算确定了当期所得税和递延所得税后，两者之和（或之差），就是利润表中的所得税费用。
3 所得税会计的确认和计量
3.1 资产、负债的计税基础
3.1.1资产的计税基础
资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。用公式表示即为：
资产的计税基础=未来期间按照税法规定可以税前扣除的金额
通常情况下，资产在初始确认时，其计税基础一般为取得成本，即资产在取得时其入账价值与计税基础是相同的。但在后续计量过程中因企业会计准则与税法规定不同，则可能产生资产的账面价值与其计税基础的差异。
假定某企业持有一项交易性金融资产，成本为1000万元，期末公允价值为1500万元，如计税基础仍维持1000万元不变，则该项资产的账面价值与其计税基础之间便产生了500万元的差额。
3.1.2.负债的计税基础
负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。用公式表示即为：
负债的计税基础=账面价值-未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额
通常情况下，短期借款、应付票据、应付账款等负债的确认和偿还，不会对当期损益和应纳税所得额产生影响，其计税基础与账面价值是相同的，但在某些情况下，负债的确认可能会影响损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使其计税基础与账面价值之间产生差异。
3.2 暂时性差异
（1）应纳税暂时性差异。
应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异，即在未来期间不考虑该事项影响的应纳税所得额的基础上，由于该暂时性差异的转回，会进一步增加转回期间的应纳税所得额和应交所得税金额，在其产生当期，符合确认条件时，应当确认相关的递延所得税负债
应纳税暂时性差异通常产生于以下两种情况：
①资产的账面价值大于其计税基础。资产的账面价值代表的是企业在持续使用或最终出售该项资产时将取得的经济利益的总额，而计税基础代表的是资产在未来期间可以税前扣除的总金额。资产的账面价值大于其计税基础，则该项资产未来期间产生的经济利益不能全部税前抵扣、两者之间的差额需要交税，产生应纳税暂时性差异，应确认相关的递延所得税负债。比如，上述企业交易性金融资产账面价值与其计税基础之间的差额500万元，即为应纳税暂时性差异。
②负债的账面价值小于其计税基础。负债的账面价值为企业预计在未来期间清偿该项负债时的经济利益流出，而计税基础代表的是账面价值在扣除税法规定未来期间允许税前扣除的金额之后的差额。负债的账面价值小于其计税基础，则意味着就该项负债在未来期间可以税前抵扣的金额为负数，即应在未来期间应纳税所得额的基础上调增，增加应纳税所得额和应交所得税金额，产生应纳税暂时性差异，应确认相关的递延所得税负债。
（2）可抵扣暂时性差异。
可抵扣暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。该差异在未来期间转会时会减少转回期间的应纳税所得额和应交所得税金额，在其产生当期，符合确认条件时，应当确认相关的递延所得税资产。
可抵扣暂时性差异通常产生于以下两种情况：
①资产的账面价值小于其计税基础，企业在未来期间可以减少应纳税所得额，减少应交所得税，符合有关条件时，应当确认为相关的递延所得税资产。
②负债的账面价值大于其计税基础，意味着未来期间按照税法规定与负债相关的全部或部分支出可以自未来应税经济利益中扣除，减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税。比如，上述企业因某事项在当期确认的负债的账面价值与其计税基础之间的差额100万元，即为可抵扣暂时性差异。
3.3 递延所得税负债及递延所得税资产的确认和计量
资产负债表日，企业应当按照暂时性差异与适用所得税税率计算的结果，确认递延所得税负债、递延所得税资产以及相应的递延所得税费用（或收益），所得税准则中明确规定的可不确认递延所得税负债或递延所得税资产的情况除外。
3.4 所得税费用的确认和计量
所得税会计的主要目的之一就是为了确定当期应交所得税以及利润表中的所得税费用。在按照资产负债表债务法核算所得税的情况下，利润表中的所得税费用包括当期所得税（即当期应交所得税）和递延所得税两个部分。用公式表示即为：
所得税费用=当期所得税+递延所得税
仍沿用上述举例，该企业12月31日资产负债表中有关项目账面价值及其计税基础如下：
假定除上述项目外，该企业其它资产、负债的账面价值预期计税基础不存在差异，也不存在可抵扣亏损和税款递减；该企业当期按照税法规定计算确定的应交所得税为600万元；该企业预计在未来期间能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。
该企业计算确认的递延所得税负债、递延所得税资产、递延所得税费用以及所得税费用如下：
递延所得税负债=500*25%=125（万元）
递延所得税资产=100*25%=25（万元）
递延所得税费用=125-25=100（万元）
当期应交所得税=600（万元）
所得税费用=600+100=700（万元）
3.5 递延所得税的特殊处理
（1）直接计入所有者权益的交易或事项产生的递延所得税。
（2）企业合并中产生递延所得税。
由于企业会计准则规定与税法规定对企业合并的处理不同，可能会造成企业合并中取得资产、负债的入账价值与其计税基础的差异。
（3）按照税法规定允许用以后年度所得弥补的可抵扣亏损以及可结转以后年度的税款递减，比照可抵扣暂时性差异的原则处理。
4 所得税的信息列报
递延所得税资产和递延所得税负债应当分别作为非流动资产和非流动负债在资产负债表中列示，而所得税费用则应当在利润表中单独列示。
企业应该在会计报告附注中披露与所得税有关的下列信息：
①所得税费用（收益）的主要组成部分；②所得税费用（收益）与会计利润关系的说明；③未确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异、可抵扣亏损的金额（如果存在到期日，还应披露到期日）；④对每一类暂时性差异和可抵扣亏损，在列报期间确认的递延所得税资产或递延所得税负债的金额，确认递延所得税资产的依据；⑤未确认递延所得税负债的，与子公司、联营企业即合营企业投资相关的暂时性差异金额。
参考文献
〔1〕于晓镭，徐兴恩.新企业会计准则实务指南与讲解〔M〕. 北京:机械工业出版社, 2006.
〔2〕中国注册会计师协会.会计〔M〕. 北京:中国财政经济出版社,2008.
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