现代公司治理下的内部会计控制措施

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摘要：公司治理活动导致资本的所有者和使用者相分离，形成资本委托代理关系，公司治理中所有者和经营者双元控制主体是利益相关而又矛盾的两个主体。如何应用内部会计控制，推进现代公司治理结构的完善，则显得尤具有现实意义。
关键词：公司治理，内部会计控制

现代公司治理下的内部会计控制主体包括出资者和经营者，如何实现经营者的内部会计控制目标尽量与出资者的目标一致，实现公司资本增值最大化之目标，因此下面重点探讨现代公司治理下的内部会计控制措施，以期能抛砖引玉。
（一）组织规划控制
组织规划是对企业组织机构设置、职务分工的合理性和有效性所进行的控制。公司治理的核心就是公司组织体系的治理关系。企业组织机构有两个层面：一是法人的治理结构问题，涉及董事会、监事会、经理的设置及相关关系；二是管理部门设置及其关系，由此产生集权管理和分级管理的组织模式。职务分工主要解决不相容职务分离。所谓不相容职务分离是指那些由一个人担任，既可能发生错误和弊端又可掩盖其错误和弊端的职务。企业内部主要不相容职务有:授权批准职务、业务经办职务、财产保管职务、会计记录职务和审核监督职务。这五种职务之间应实行如下分离：①授权批准职务与执行业务职务相分离；②业务经办职务与审核监督职务相分离；③业务经办职务与会计记录相分离；④财产保管职务与会计记录相分离；⑤业务经办职务与财产保管职务相分离。
（二）授权批准控制
授权批准是公司治理中组织关系的重要措施，公司内各组织层级在处理经济事项必须经过授权批准以便进行控制，授权批准按其形式可分为一般授权和特殊授权。所谓一般授权是指对办理常规业务时权力、条件和责任的规定，一般授权时效性较长;而特殊授权是对办理例外业务时权力、条件和责任的规定，一般其时效性较短。不论采用哪一种授权批准方式，企业必须建立授权批准体系，其中包括：①授权批准的范围，通常企业的所有经营活动都应纳入其范围；②授权批准的层次，应根据经济活动的重要性和金额大小确定不同的授权批准层次，从而保证各管理层有权亦有责；③授权批准的责任，应当明确被授权者在履行权力时应对哪些方面负责，应避免授权责任不清，一旦出现问题又难咎其责的情况发生；④授权批准的程序，应规定每一类经济业务审批程序，以便按程序办理审批,以避免越级审批，违规审批的情况发生。
（三）内部报告控制
为满足企业内部管理的时效性和针对性，企业应当建立内部管理报告体系。内部报告体系的建立应体现：反映部门经管责任，符合“例外”管理要求，报告形式和内容简明易懂，并要统筹规划，避免重复。内部报告要根据管理层次设计报告频率和内容详简，通常的高层管理者报告时间隔时间长，内容从重、从简；反之报告间隔短，内容从全、从详。从公司治理角度，重要的内部报告制度包括经营者向所有者的报告制度，包括报告的内容、时间、方式等。其他常用的内部报告有：①资金分析报告，包括资金日报、借款还款进度表、贷款担保抵押表、银行账户及印鉴管理表、资金调度表等。②经营分析报告。③费用分析报告。④资产分析报告。⑤投资分析报告。⑥财务分析报告等。
（四）经营信息真实性控制
出资者在经营信息的真实性控制方面，可采取下列措施。
1．要求受资者建立健全内部会计控制制度，并委托审计人员监督其执行。内部会计控制制度是企业内部会计控制系统的重要方面。企业的内部会计控制系统是按企业为保证经济活动正常进行所采取的一系列管理措施。内部会计控制的目标有多种，如提高经营效率、保护财产、实现经营目标等，保证会计资料的真实完整也是重要目标之一。搞好内部会计控制是企业经营者的重要职责和日常管理的重要方面，但是，经营者能够积极进行内部会计控制的往往是与自身利益相关的方面。因此，在经营信息的真实完整性方面的控制尚需出资者进行监控。
2．控股公司建立对子公司的审计制度。受资者即子公司建立的审计制度，由于受经营者的控制，难以维护出资者的利益。因此，控股公司应从出资者角度建立对受资者——子公司的审计制度，具体包括两方面的内容，其一是由其审计机构对子公司进行定期的审计；其二是指定子公司的社会审计机构，并制订其工作内容、聘用程序和费用支付标准等，防止社会审计机构和子公司合伙舞弊。
3．明确经营者对会计信息真实完整性的责任。《中华人民共和国会计法》（1999年10月31日制订）明确规定“单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责” 。不能如实提供有关会计资料及有关情况的，承担相应的法律责任。同样，出资者也应对经营者对会计信息真实、完整性的内部责任做出具体的制度规定，以加强经营者的责任感。
（五）责任目标与会计政策控制
在资本委托代理关系中，受托经营者具有资本保值、增值的受托责任，为增强受托经营者的经营责任感，委托者必须事先明确其具体的责任目标，进行事前控制，防患于未然。如果不事先明确责任，只是事后业绩评价，虽然能亡羊补牢，但前期造成的损失已无法弥补。因此，责任的事先明确比事后考核更为重要。保值是为了防止资本损失而给经营者的一种警示性概念，出资者的最终目的是资本的最大化增值，因此应该用资本增值指标确定经营者的受托责任。在我国目前条件下，比较可操作的是资本利润率。确定资本利润率的具体方法有：按平均贷款利润加风险报酬率确定；按行业平均水平确定；按等地区的行业平均水平确定；按子公司历史上最高水平确定，同时考虑子公司的生命周期。
经营目标最终需要用实际的经营业绩来衡量，而会计数据是评价经营业绩的重要资料。不同的确认、计量方法产生不同的会计数据，进而导致不同的资本综合增值水平。前已叙及，资本保值有多种概念，如财务资本保值和实物资本保值，不同的计量模式实现不同的资本保全概念。另外，会计利润仍然是衡量资本增值的重要指标，不同的会计政策会产生不同的会计利润。因此，出资者为了资本保值基础上的最大化增值，为了正确评价受托者的责任履行情况，必须拥有会计政策的审批权，否则会处于被动局面。具体做法可以是：由董事会提出方案，经股东大会审批后，再由董事会授权于经营者，经营者对审批的会计政策不能随意变动。当然，目前会计的确认，计量方法都由国家的会计法规所规定，企业对会计政策的选择只能是在会计法规为企业留下的空间范围内。
（六）生产经营行为控制
受资者接受委托者的资本时，由于两者利益上的矛盾性，在追求经营者个人最大化时，会损害出资者的利益，因此，出资者必须对经营者的生产经营进行控制，控制的主要方面包括：
（1）资本结构控制。资本结构是指所有者权益与负债的比例关系，任何一方发生变化都会引起资本结构的变化，进而影响原出资者的权益。因为，负债会产生杠杆效应，但也导致财务风险；而增加股本则可能使原控股者丧失控制权，并稀释股东权益。因此，出资者对受资者负债筹资和权益筹资都要进行控制。具体措施是，将资本结构决策作为重大决策，权利属于董事会，经营者只有资本结构决策的执行权；控制子公司的资产负债率，使子公司的负债筹资与效益挂钩，以降低财务风险。
（2）对子公司投资的控制。子公司的投资有对内投资和对外投资两种方式，无论哪些投资出资者都要对其进行控制，尤其是长期投资，因为子公司的投资是影响资本报酬率的重要因素。具体控制有子公司无投资决策权和子公司有限额投资权两种形式。在子公司有投资决策权的情况下，母公司必须提出投资意图和程序，并对子公司投资计划进行严格的审批。
（3）成本费用控制。成本费用增加，意味着利润降低，所有者权益减少，因此，出资者必须对经营者的成本费用进行控制，严格审批子公司的成本费用计划、并分解落实到各个成本费用中心。
（4）现金流动控制。现金是企业的“血液”，短缺了现金，盈利较高的企业也会陷于困境，因此应加强现金流动控制。具体控制模式有统收统支、备用金、结算中心、内部银行及财务公司五种。统收统支模式是各子公司不单独设立帐户，一切现金支出都通过母公司财务部门。备用金模式是母公司给子公司一定限额的现金自主使用，子公司发生现金支出后持有关凭证到母公司的财务部门报销以补足备用金。结算中心模式是母公司设立集中办理各子公司现金收支的专门机构。在此模式下，子公司有自己的财务部门和独立的二级帐户进行独立核算，拥有现金收支决策权，但结算中心统一调控和结算，制定现金管理制度，并实行收支两条线管理。内部银行模式是母公司成立具有银行职能的内部资金管理机构，对子公司的现金收支进行统一管理。内部银行的主要职责是：为各子公司设立内部结算帐户，发行支票和货币及内部贷款，统一对外筹借资金，制定结算制度，建立信息反馈系统。财务公司模式是由企业集团出资创办，在企业集团内实行独立核算的财务公司。财务公司在行政上隶属于企业集团，但中央银行将其作为非银行金融机构进行管理，其服务对象被严格限定为企业集团内部的成员企业，在企业集团中发挥融资中心、信贷中心及结算中心的作用。
（5）盈余控制。盈余属于所有者权益，因此出资者为了维护其利益应对子公司的盈余从核算到分配进行全过程的控制。盈余的核算控制目的主要是防止经营者操纵利润，其主要措施有：审批子公司的会计政策；出资者选择负责子公司审计的事务所；对子公司的会计利润构成及现金保障进行分析；对经营者实行合理的报酬计划；盈余分配属于企业的重大决策，权力属于董事会，但最终应由股东大会及母公司审批。

在现代公司治理下，公司治理的完善需要内部会计控制的支持，同时，内部会计控制的完善有助于公司治理的完善。

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