基于BSC与AHP的企业内部控制评价体系构建

摘要：《企业内部控制基本规范》、《企业内部控制应用指引》和《企业内部控制评价指引》等一系列内部控制规范的颁布实施标志着我国内部控制体系建设已取得了初步成效。但我国当前企业内部控制评价的实施仍存在一些难题。本文针对这些难题，依据我国内部控制应用指引和评价指引，利用平衡计分卡（BSC）思想和层次分析法（AHP）对内部控制主要影响因素进行分类，构造带有权重指数的内部控制评价体系，以期能更好地帮助企业对其内部控制进行全面、科学的评价和改进。
关键词：AHP BSC 内部控制自我评价


自2007年起，每年约有40%的上市公司出具内部控制自我评价报告。通过对2007-2010年自评报告的比较，可以发现一些共性问题。首先，报告内容基本相同或相似。这不仅体现在同一公司不同年度报告内容的纵向比较，还表现在不同公司同一年度报告内容的横向比较。其次，评价方式均为概括性描述，不涉及对具体内控流程的量化打分和评定，总体体现出形式重于实质的特点。我国上市公司内控报告整体体现出以上特点，说明尽管我国的内部控制自我评价体系在一定程度上取得了成效，但由于纯文字性评价存在难以量化的固有缺陷，导致部分报告结果失真。因此，本文认为我国内部控制评价方式应向定量方向转化，这也是提高内控自评报告质量必须解决的问题。
一、研究方法
（一）基于公司治理角度的分析方法选择
内部控制系统对于保证会计信息的真实可靠和资本市场的有效运营都起到了重要作用。及时对内部控制系统进行评价打分，找出系统漏洞，能很好地帮助企业控制风险。鉴于其有分层交错且目标值难于定量描述的特点，因此本文拟采用层次分析法（AHP）对内部控制系统打分作权重设计。这种方法将总目标作为一个系统，并将其分解成准则、方案等多个层次，通过定性指标模糊量化方法计算出层次单排序（权数）和总排序，并在此基础上进行定性和定量分析，符合内部控制系统特征。
利用层次分析法进行评价设计需要确定准则层要素。我国现阶段对于内部控制评价的研究大多是站在外部审计或者外部监管的角度，而不是基于管理的视角，导致“要我控制”、“被动控制”的思想在企业中仍然普遍存在。尽管COSO提出的《内部控制——整合框架》和《企业风险管理——整合框架》是目前对内部控制有效性进行评价较流行的模型，被广泛接受，但也有其不足之处。美国学者Steven J．Root和Parveen P．Gupta均认为，内部控制整合框架只是一个空泛的定义，风险导向评价方法的实际应用情况并不理想，企业管理者仅仅依赖1992框架很难做出公允和一致的评价。我国学者也认为，如果内部控制评价系统模式局限于会计审计视角研究内部控制而忽略从管理控制角度构建的话，会产生一些问题，是一种“治标不治本”的举措。只有超越外部监管和外部审计的视角，真正站在内部管理的视角构建具有普遍适用意义的企业内部控制评价系统模式，才能从根本上解决问题。
因此，内部控制与公司治理不能割裂，需将内部控制纳入到公司治理路径之上。公司治理机制有效，才能保证不同层次控制目标的一致性。本文拟从公司治理的角度，对内部控制系统的评价要素进行整合。因为外部治理机制和内部治理机制是公司治理结构中相互联系、相互依赖的两个方面，二者缺一不可，且内部控制评价同样属于业绩评价的一种类型，是对内部控制有效性的评价。因此，本文将平衡计分卡的思想引入到内部控制系统评价中。平衡计分卡要求企业在财务目标和非财务目标、长期目标和短期目标，外部组织与企业内部组织，结果性指标与动因性指标之间达到平衡。这符合企业的可持续发展原则。如果根据企业内控特点将平衡计分卡四要素进行调整，即可以形成满足企业内部治理和外部治理要求的内部控制评价体系。修改后的四要素分别是：财务角度、（中小）投资者角度、内部经营流程角度、长期发展与成长角度。之所以将顾客角度改为投资者角度，是由于我国资本市场存在特殊性和不健全性，中小投资者利益往往会受到大股东的侵害。因此，这一改变是希望管理层可以从中小投资者保护的视角对内部控制系统进行改进。

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（二）基于AHP分析方法的权重要素确定
本文设计的层次分析法一级目标层为：对企业内部控制系统进行有效评估。一级准则层为：财务角度、（中小）投资者角度、内部经营流程角度、长期发展与成长角度。在确定了 论文检测天使-免费论文检测软件http://www.jiancetianshi.com
第一层级的目标层和准则层后，将 论文检测天使-免费论文检测软件http://www.jiancetianshi.com
第一级层次的准则层作为第二层级的目标层，对于第二层级准则层指标的选取，本文参考了2010年5月5日财政部发布的内部控制应用指引中的18项具体内容，它们基本覆盖了企业资金流、实物流、人力流和信息流等各项业务和事项，符合我国市场经济特征。本文将这18项具体指引合并归纳为财务角度、内部经营流程角度、长期发展与成长角度三类。对于投资者角度，由于内部控制指引中没有具体可以参考的指标，因此我们对以往文献的相关指标进行了梳理。
厦门大学管理学院“公司财务管理若干基础问题研究”课题组曾对1 250家上市公司所公布的“自查报告和整改计划”进行了问卷调查，并将股东权利法律保护分成了两大类，一是股东权利，二是信息披露。本文将这两方面作为投资者角度的前两个因素。公司聘请的会计师事务所作为第三方独立审计机构也对中心投资者保护起到了关键的作用。上市公司是否自愿更换会计师事务所，所聘请事务所的排名、规模、性质，也会对上市公司财务报表的审计质量产生影响。因此，本文将会计师事务所业务水平作为第三个影响因素。另外，公司出具的内控自评报告代表其对自身内部控制系统的评价反映，本文希望了解中小投资者对此的认可程度，所以，将上市公司是否出具内部控制自评报告作为第四个要素。在设计完四个要素后，为调查中小投资者对这四个指标的认同度，本文将其制作成调查问卷，并通过现场随机和定向邮件的方式发放给100名非专业投资者，共回收有效问卷87份。克朗巴哈系数为0.706，大于0.7，说明问卷的可靠性可以得到保证。

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[1]电大学习网.免费论文网[EB/OL]. /d/file/p/2024/0425/fontbr二、判别矩阵、权重设计与指标体系构建br /> 依据上述分析构造两级判别矩阵：一级判别矩阵A-Bi（i=1-4）和二级判别矩阵B1-Ci（i=1-5）、B2-Di（i=1-5）、B3-Ei（i=1-7）、B4-Fi（i=1-6）。

（图略）



一级目标层：对企业内部控制系统进行有效评估（ERE）。
一级准则层：财务角度（MON）、投资者角度（INV）、内部经营流程角度（IOP）、长期发展与成长角度（LDG）。其中，判别矩阵A-Bi（i=1-4）的两两相对权重由内部控制领域专家打分得出，由于篇幅原因，不再给出判断矩阵，仅列示最终得到的权重结果。通过构造比较判别矩阵A-Bi（i=1-4）及层次分析法计算，在实现有效率的内部控制自我评估的一级层次目标上，四个因素相对重要性排序应为：长期发展与成长、内部流程、财务、投资者。其权重分别是：38.8%，27.4%，21.4%，12.4%。
企业内部控制总得分表达式：S=38.8%×LDG+27.4%×IOP+21.4%×MON+12.4%×INV。类似的，可以得到二级层次各子层次得分表达式。
在确定了一级层次的权重后，可以进一步对二级子层次重复上述步骤，进行矩阵构造及打分。
二级目标层1：从财务角度对企业进行内部控制评价。
二级准则层1：财务报告（FIN）：企业是否能够保证财务报告的真实、完整，及报出的及时性。全面预算（BUD）：企业是否已建立和完善预算编制工作制度。资金活动（CAP）：企业是否可以合理防范和控制投资、筹资及营运过程中的资金。资产管理（ASS）：企业是否能够保证资产安全，提高资产使用效能。合同管理（CMA）：企业是否能够防范合同在订立、履行中发生的有关风险。

（图略）



由于篇幅原因，不再给出判断矩阵，仅列示最终得到的权重结果。通过构造比较判别矩阵B1-Ci（i=1-5）及层次分析法计算得出，在财务角度的层面上，五个因素相对重要性排序应为：全面预算、合同管理、资金活动、资产管理、财务报告。其权重分别是：28.9%，25.1%，19.0%，14.4%，12.6%。
二级目标层2：从投资者角度对企业进行内部控制评价。
二级准则层2：内部控制自评报告（SER）：上市公司是否出具内部控制自评报告；自评报告评价结果；会计师事务所审计意见是否清洁。股东权利（SHR）：股东大会对重大事项是否享有最终决策权，股东大会的合规性及大股东对重大决策和资金占用的操控权能否被有效遏制。信息披露（INF）：是否建立信息披露制度并主动披露信息、财务报告有无补丁、是否及时公允、是否曾被出具非标准无保留意见等。会计师事务所（FOA）：上市公司是否自愿更换事务所，所聘请事务所的排名、规模、性质等。

（图略）



通过构造比较判别矩阵B2-Di（i=1-4）及层次分析法计算得出，在投资者角度的层面上，四个因素相对重要性排序应为：信息披露、股东权利、会计师事务所、内部控制自评报告。根据向量结果确定所占权重，分别是：29.5%，26.6%，23.1%，20.8%。
二级目标层3：从内部流程角度对企业进行内部控制评价。
二级准则层3：工程项目（CON）：企业是否能够加强工程项目管理。销售业务（SEL）：企业是否能够防范销售及收款的相关风险。采购业务（PRO）：企业是否能够防范采购风险。业务外包（OUT）：企业是否能够规范业务外包中承包方选择以及业务外包实施中的相关行为，防范业务外包风险。担保业务（GUA）：企业是否能够防范担保业务在调查评估与审批、执行与监控等过程中的相关风险。内部信息传递（IIT）：企业是否已经建立科学的内部信息传递机制。信息系统（SYS）：企业是否能够有效防范在信息系统的开发、运行与维护方面的风险。
通过构造比较判别矩阵B3-Ei（i=1-7）及层次分析法计算得出，在内部流程角度的层面上，七个因素相对重要性排序应为：销售业务、采购业务、信息系统、内部信息传递、担保业务、业务外包、工程项目。其权重分别是：20.8%，20.8%，19.6%，13.2%，8.9%，8.4%，8.4%。
二级目标层4：从长期发展与成长角度对企业进行内部控制评价。
二级准则层4：人力资源（HR）：企业是否已制定人力资源总规划。社会责任（SOC）：企业是否已建立安全生产管理体系。组织架构（ORG）：企业是否可以合理设置内部职能机构，明确各机构职责权限。发展战略（DEV）：企业是否已制定发展目标和战略规划，设立战略委员会。研究与开发（RES）：企业是否能够有效控制研发风险。企业文化（ENT）：企业是否已进行企业文化建设，建立企业文化评估制度。

（图略）



通过构造比较判别矩阵B4-Fi（i=1-6）及层次分析法计算得出，在长期发展与成长角度的层面上，六个因素相对重要性排序应为：组织架构、研究与开发、社会责任、发展战略、人力资源、企业文化。其权重分别是：23.8%，22.2%，19.8%，13.1%，11.1%，9.9%。
总得分确定过程如下： 论文检测天使-免费论文检测软件http://www.jiancetianshi.com
第一步，企业和审计机构确定二级层次各因素分值；第二步，根据二级层次得分表达式计算一级层次因子分数；第三步，通过权重确定的总分值公式：S=38.8%×LDG+27.4%×IOP+21.4%×MON+12.4%×INV计算企业内部控制评价总分值（两级层次因素赋分均采用百分制）。
本文研究结果表明，对于企业来说，应在进行内部控制体系设计时着重关注符合长期发展与成长性的指标。这涉及到企业如何通过内部控制系统的改进使其自身更具成长性的问题。可持续发展观下，企业不但要健康地生存与发展，更应对其他企业乃至社会产生积极影响并感化其他企业紧随自己采取同样行动，以赢得消费者的支持和社会的广泛认同。找好自己的市场定位，承担起对社会、政府、员工、投资者、环境等应有的责任。虽然投资者（这里主要指中小投资者）因为我国资本市场发展不健全在交易中处于劣势地位而不能对企业内部控制系统的设计产生重大影响，但是从长期发展角度看，投资者对资本市场的信心是企业得以存在和发展的保障。未来要提高管理层对从投资者保护的角度进行内部控制系统设计的重视程度。
三、结论
本文依据我国内部控制应用指引，利用平衡计分卡的思想对内部控制主要影响因素进行分类，构造了一个带有指标的内部控制自我评价体系，并用层次分析法对权重指标进行了设计，这在一定程度上解决了内部控制评价体系各影响因素难以量化的问题，有效地弥补了单纯进行定性分析的不足。但由于判断矩阵打分需要依靠主观评价和赋值，所以，专家选择不同，其两两指标间的相对重要程度可能会有所变化。因此，在用AHP法对指标的权重进行设计后，还应用大量的上市公司数据对其进行检验和改进，以确定更为精准的指标选择和权重赋值，这也是有效应用这一方法的关键。S
（注：本文系天津财经大学科研发展基金项目“基于BSC与AHP的企业内部控制评价体系构建”的阶段性成果，项目编号：Q1103；天津市财政局、天津市会计学会重点会计科研项目“构建基于平衡计分卡的内部控制自我评价体系”的阶段性成果，项目编号：kjkyxm110201）



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