内部控制环境在企业舞弊防范中的应用研究

摘要：随着经济的发展，企业舞弊手段越来越高，对舞弊的防范越来越难，尽管各国相继出台了一系列有关的措施来预防舞弊，但是并不能从根本上解决问题。造成企业舞弊的因素很多，内部控制的失效就是其中之一，而导致内部控制失效的关键原因是内部环境存在问题。本文从内部控制要素之一——控制环境入手，采用阿伯雷齐特的三角理论，分析了如何通过完善企业的控制环境，加强内部控制，来达到预防企业舞弊的目的，以期为各部门进一步引导和规范我国内部控制行为提供借鉴。
关键词：控制环境 企业舞弊 公司治理

　　一、内部控制、控制环境与企业舞弊的关系
　　内部控制是为合理保证单位经营活动的效益性、财务报告的可靠性和法律法规的遵循性，而自行检查、制约和调整内部业务活动的自律系统，其贯穿于经营活动的全部过程，并受企业董事会、管理层及其他人员影响，它好比是企业的一套“免疫系统”。为了引导企业实行内部控制，2008年财政部等五部委联合发布了《企业内部控制基本规范》（以下简称《内控规范》），为进一步完善内部控制，2010年五部委又联合发布了配套指引，并规定自2011年1月1日起在境内外同时上市的公司必须实行，2012年1月1日起在上交所、深交所主板上市的公司必须实行，中小板和创业板上市公司可以择机实行，非上市大中型企业可以参照执行。2012年3月财政部又印发了《企业内部控制规范体系实施中相关问题解释第1号》。在这种大环境下，如何完善内部控制，对企业舞弊进行预防势在必行。
　　控制环境是内部控制的关键要素之一，是所有控制方式和方法赖以存在的环境，它对塑造企业文化，提供纪律约束机制和影响员工控制有重要作用。COSO报告认为，控制环境是一种氛围和条件，它内嵌于企业文化之中，影响员工的控制意识和实施控制的自觉性，决定着其他控制要素作用的发挥，并影响到企业经营目标及整体战略目标的实现。良好的控制环境应建立有效的公司结构，确定董事会在内部控制架构中的核心地位；强化监事会、审计委员会和内部审计的独立性，构建完善的内部监督体系；提高企业管理者和经营者的素质，树立创造性的经营理念；培育企业文化，形成合理的人力资源管理机制。本文主要从公司结构、价值观与操守、人力资源政策三个方面分析内部控制环境对企业舞弊的防范作用。
企业舞弊是一个经久不衰的问题。安然、施乐、世界通信、环球电讯、银广夏等一系列重大企业舞弊案虽然形式各不相同，但都反映了企业内部控制不完善或执行不力所带来的巨大风险。“有控则强，失控则弱，无控则乱，不控则败”。要有效防范企业舞弊问题，仅仅依赖政府加强证券监管等机制是完全不够的，还必须依赖内部控制这道基本的“防火墙”发挥重要作用，营造适当的内部控制环境是企业预防舞弊的要点所在。对企业舞弊理论的研究主要有三种观点：冰山理论、GON理论和三角理论，其中三角理论是由美国注册舞弊审核师协会（ACFE）的创始人史蒂文·阿伯雷齐特（W.Steve Albrecht）提出来的，他认为舞弊的发生主要来自三个方面的合力：动机、机会和合理化。我们从控制环境要素入手，借鉴阿伯雷齐特的三角理论，探讨如何对企业舞弊进行防范。
　　
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[1]电大学习网.免费论文网[EB/OL]. /d/file/p/2024/0425/fontbr二、内部控制环境在企业舞弊防范中的应用br />　　（一）建立恰当的公司结构，减少舞弊机会
　　公司结构是执行管理任务的体制，是实现内部控制的重要载体，也是实现有效内部控制的基本前提，在整个管理系统中起“骨架”作用。合理的公司结构能够保证提供必要的信息交流，以便对经营活动进行管理。恰当公司结构的确定，首先应当以本企业的产业及生产经营特点、企业规模、企业所处的成长阶段、员工的素质、企业所处的文化背景及本企业状况、最高管理当局的管理哲学和经营战略、企业外部环境及其不确定状况等因素为依据。企业应具备足够的职员，特别是管理和监督岗位上的职员，并且把关键岗位的职员所承担的责任明确地进行传达。如果公司机构出现以下现象，一般容易产生舞弊：公司机构中有特殊的法人身份或者某些人有特殊的管理权限、没有内部审计部门或者内部审计部门独立性不足、审计委员会人员构成不合理、外部董事人数明显偏少、有很多无明显经营动机的分支机构或子公司。
　　其次，应对企业内部机构设置、职务分工进行控制。舞弊三角理论认为如果没有舞弊机会，就不可能出现舞弊。内部牵制制度和合理的授权能够防止权利过分集中、职权滥用和职务舞弊，因此，在设计内部控制系统时，应确定不相容的岗位和职务，明确各个机构和岗位的职责权限，使不相容岗位和职务之间能够相互监督、相互制约，形成有效的制衡机制，杜绝舞弊机会。目前，我国很多企业的结构与现代企业制度的要求还存在一定的差距，对公司实际控制人缺乏必要制约，加大了舞弊的概率。所以，企业应该加强股东大会、董事会、监事会和经理层等的职责，形成各负其责、协调运转、有效制衡、规范运作的公司结构。2004年底的中航油事件（巨亏5.5亿美元）就是内部控制乏力所致，主要表现在公司结构方面的缺失。中航油的母公司向董事会派驻了4名管理成员，其中中航油董事和执行总裁陈久霖是以集团副总经理的身份兼任的，这种人事安排导致公司结构混乱，而“一兼三”的身份使其在实质上成为母公司派驻中航油的全权代表和实际监管者，所以不论是在决策层、监管层还是在经理层，都没有很好的办法来对其进行控制和制衡。
　　（二）建立行为或道德准则，引导员工的价值观，降低舞弊合理化倾向
　　企业舞弊本身就是伦理缺失的表现。企业舞弊是作为“经济人”的员工利用正式制度的缺陷追求自身效用最大化的表现，但正式制度的制定与完善永远不可能达到十全十美，也就是说，制度永远存在一定的缺陷，因此，对于企业舞弊的预防不能仅仅依靠经济的手段，还需要伦理的调节，通过道德之手遏制自利性行为，实现“经济人”和“伦理人”统一，从而降低舞弊行为的发生，员工良好的伦理道德价值取向对企业舞弊行为具有有效的遏制作用。上至高管，下至普通员工，都对内部控制的实施负有责任，它贯穿企业整个流程，由董事会、监事会、经理层和全体员工共同实施，因此，内部控制不仅仅是针对流程的控制，更多的是针对人的行为的控制，员工的行为直接决定了控制的成效，而员工伦理道德取向可以通过企业行为准则来进行规范，行为规范的合理、有效决定着员工行为与组织目标是否一致，因此，必须建立行为或道德准则，提高员工道德水准，引导员工的价值观，防范舞弊。SOX（萨班斯-奥克斯利法案）第406条要求美国证券交易委员会制定相关规则，规定每个上市公司在其定期报告中披露是否已制定适用于高层财务人员的道德准则，如没有，必须说明原因。企业的道德准则对于舞弊行为的约束是潜移默化而又至关重要的，所有企业都应该建立行为准则。
　　企业行为准则的作用在于防微杜渐，它一方面提升员工道德水准，降低舞弊的合理化倾向；另一方面，作为企业内部的一种制度约束，也可在一定程度上减少舞弊机会。如果我们对员工微小的舞弊行为不管不问，那么这些员工再次舞弊的数额和概率会迅速提高，并且在这些员工的示范效应下，其他员工也会迅速跟进，最终给企业带来巨大的损失。行为准则并非仅仅包括对法律和法规的遵守，这种遵守仅是一种最低限度的行为准则，强大的企业需要更高的行为标准。企业在制定行为准则时，应包括对舞弊行为的描述和调查程序、对违反准则员工的制裁、舞弊后需采取的补救措施等。可要求员工签署书面协议，承诺遵守行为守则，同时运用舞弊审计结果公示制度，加大对潜在舞弊者的威慑。管理层和审计委员会应当监督行为准则的执行。较高的道德标准和积极向上的价值观能够减少员工与管理层串通舞弊的可能性，若管理层任意逾越内部控制，并要求员工舞弊，诚实的员工可通过已建立的沟通渠道进行报告。2008年，法国兴业银行的交易员科维尔在未经授权的情况下大量购买欧洲股指期货，造成银行直接损失近49亿欧元（约合71亿美元）。人的因素是导致法兴银行巨亏的直接原因，科维尔为自己的舞弊行为找到了合理化的借口，他说只是想给银行赚取更丰厚的利润。所以，只有加强对人性控制、消除道德风险的负面影响，才能从根本上防止舞弊发生。职员良好的伦理道德价值取向对企业舞弊行为具有有效的遏制效应。
　　（三）建立恰当的人力资源政策，形成合理的激励与约束机制，消除舞弊动机
　　人才是企业发展的关键，为了减少员工舞弊合理化倾向，企业应该录用具有良好背景的职员，在招聘中关注求职者的以下信息：性格方面的特征，如是否诚实，性格是否孤僻，脾气是否暴躁等；有关过去工作的情况，如对待工作的态度如何，是否有责任心，工作业绩如何；犯罪史或违纪记录；不良嗜好，如是否有酗酒、赌博、吸毒等嗜好；个人财务状况，是否正面临财务困境，如背负巨额债务等情况。这些信息，有些可通过专门的测试得到，如性格特征方面的信息；有的可以通过向第三方进行背景调查得到。对于关键岗位，应当执行年度审查程序。但是，人员一旦录用以后，企业能不能留住，还得靠一套有效的激励与约束机制。舞弊三角理论认为，如果企业没有合理的薪酬、晋升机制去激励员工，员工在借口和压力的刺激下也会舞弊，特别是部分低收入的关键岗位员工。另外，如果企业对舞弊者没有制定严厉的惩罚措施，也会增加舞弊的机会，因为舞弊者在比较了舞弊的收益与成本后，如果认为舞弊代价较小，还是会铤而走险。所以，良好的内部控制除了在牵制、约束并监督人的各种自利与败德行为方面发挥作用外，还应当建立一种激励与约束机制。
　　激励属于积极的控制。其中最重要的是科学的业绩评价与奖惩。应针对不同的岗位分别制定科学合理的评价标准，采用科学的衡量和评价方法，在排除当事人不可控因素影响的条件下，对工作业绩区分优劣，给予奖励与处罚，以促进员工的工作积极性，减少舞弊动机。约束是对个体的行为进行限制和监督，减少道德风险，消除舞弊机会。科学的业绩评价应综合运用财务指标和非财务指标，关注长期目标，避免短期行为，防止管理层的舞弊倾向。当然，在运用各种激励机制时，还应该建立严格的责任追究制度，把企业内部控制各环节的责任明确落实到各个职员，以及相关的高级管理人员身上。要求公司的高级管理人员，如董事长、总经理、财务总监等，对内部控制的建立健全和有效实施负责，并对其责任履行情况进行严格科学的考核。这一约束机制是有效控制财务舞弊行为的根本保证。日本的松下电器之所以能够长久屹立于世界企业之巅，与它的人力资源政策有很大的关系。比如通过对管理人员实行新的评价标准，将他们的年薪差距拉大到3倍，以奖优罚劣，增强工作激励的诱导能量；采用量化的考核标准，升降有据，除了提供工资、资金之外还向员工支付勤劳津贴，如果一位员工连续3个月被评为G1，公司将在11月份支付相应的年度勤劳津贴，并在7、8月放假1个月，提高员工的积极性，减少舞弊动机。
三、结束语
内部控制不是包治百病的灵丹妙药，再完善的内部控制也不能解决企业存在的所有问题和困难，比如：不能解决管理层人员素质问题，不能左右政府政策或经营环境，不能绝对保证企业完成经营目标，不能绝对保证企业决策中不出现失误。其中局限性之一，即内部控制不能解决管理层人员素质问题在现阶段尤为突出。企业管理当局，特别是单位主要负责人的道德品行素质几乎决定了一个企业的命运。因此，内部控制建设是一个永久性的工作。J
　　（注：本文系湖南省教育厅课题《现代企业舞弊手段与防范对策研究》的阶段性成果，项目编号：11C0757；湖南省情与决策咨询课题《防范企业财务舞弊的对策研究》的阶段性成果，项目编号：2012BZZ168）



【参考文献】
[1]电大学习网.免费论文网[EB/OL]. /d/file/p/2024/0425/br
[1]论文检测天使-论文免费检测软件[EB/OL]. /d/file/p/2024/0425/shu.html />　　1.潘琰，欧凌燕.基于企业内部控制反思“法兴事件”〔J〕.财务与会计，2008，（07）：11.
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