企业所有制形式对内部控制的影响分析

本文试图从企业所有制形式不同导致的内部控制差异角度，对这个问题作一梳理。

一、国有企业与民营企业的内部控制问题

所有制形式的不同影响了企业经营者的经营动机、职业操守，经营管理的价值观等等，因此不同所有制形式的企业内部控制存在的问题、需要关注的重点等，可能都不相同。搜索有关文献检索系统，可将国有企业、民营企业内部控制的特点、问题归纳为表1：

笔者认为，文献列举的上述情况表明：（1）很多问题是国有企业、民营企业内部控制中普遍存在的现象，比如，内部控制环境较差，其中，两类企业的员工的胜任能力都显不足，内部控制理念、风险防范意识都不够强；两类企业的内控制度机制的效率不够高、效果不够好；两类企业的内部监督、外部监管都不够到位，信息沟通和反馈不够畅通，等等。（2）虽然大量文献都声称研究“国有企业”或者“民营企业”的内部控制问题，但几乎无法描绘哪些主要是国有企业的问题，哪些主要民营企业的不足，国有企业和民营企业内部控制的根本区别是什么、两类企业内控工作到底应注意哪些问题。


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[1]电大学习网.免费论文网[EB/OL]. /d/file/p/2024/0425/fontbr二、企业所有制如何影响企业内部控制br />
自我国提出建立现代企业制度以来，产权保护和产权明晰推动了企业之间的相互投资，产权关系交叉融合，企业的所有制形式变得较为复杂，兼具多种所有制成分的企业成为企业主体。《公司法》从企业的资本组织形式讲企业类型划分为：国有独资企业、国有控股企业、有限责任公司、股份有限公司、合伙企业和个人独资企业等。根据《企业国有资产法》规定，国有出资企业，包括国家出资的国有独资企业、国有独资公司以及国有资本控股公司、国有资本参股公司。为便于区分不同所有制形式企业的特征，本文仅仅以国有独资企业和不含国有资本的民营企业为代表，来讨论不同所有制形式对企业内部控制的影响。

理论界、实务界热议不同所有制形式下的企业内部控制问题，是因为通常情况下，不同所有制形式下的企业从外在规模到内在的经营理念，都可能存在一定的差异。应该说，不同所有制形式下企业的不同特点，是导致企业内部控制差异的主要原因。研究企业所有制形式对内部控制的影响，应该以不同所有制形式的企业特征为出发点。

1.企业规模

这是企业之间差异的一个最显著标志。一般认为，国有企业经过“抓大放小”、“国退民进”、国企战略性重组以及退出竞争性领域等一系列改革，国有资本更多向关系国家安全和国民经济命脉的重要行业和关键领域集中，国有企业得以逐步做大做强。相对而言，民营企业数量众多，而且多数规模较小。因此，不少人把规模大作为国有企业的一个特点。笔者认为，规模大只是国有企业和民营企业差异的一个表象特征，与企业所有权形式并无本质上的联系。事实上，规模巨大的民营企业也并不罕见，而地方政府也有为数不少的中小型国有企业。

企业规模对内部控制有较大影响。比如，有不少文献指出，与大企业相比，小规模企业在控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督等方面均不够正式，采取的控制方法、措施也较为随意，企业高层可以经常深入一线与员工沟通、获取信息、进行风险评估和控制；内部监督、评价等的形式和措施等可以更有灵活性和针对性。需要强调的是，规模大小虽然影响企业内部控制，不同规模的企业需要不同的内部控制方案，但是并不能就此得出结论，认为规模大的企业内部控制效果好、规模小的企业一定会存在较多的内部控制问题。规模小的企业控制难度一般也较小，可能施以简单控制就能达到较好的效果。另外，由于国企、民企都可能既有大型企业，也有小规模企业，所以从规模的角度来论述所有制形式的影响，在目前的情况下，最多是具有一定的统计学意义，因规模不同而造成的内控差异不能从根本上代表所有制形式不同的影响。

2.治理结构

企业治理结构的差异是现阶段国企和民企的重要差别之一。国有企业改革过程中，都比较重视现代企业制度的建立，因此，国有企业通常被认为治理结构相对完善，大企业内部组织机构设置健全，权责分配较为明确。我国民营企业发展历史较短，而且多半属于家族企业，所有权和经营权不分或者分离不彻底，由此导致企业治理方面的一系列差异。笔者认为，治理结构的差异确实对内部控制会造成重大影响，但是，治理结构也不是所有制形式带来的必然结果，现代企业制度和规范的治理结构并不是国有企业的“专利”；民营企业同样可以两权分离，甚至“三权分立”也未尝不可，可以合理推断，企业选择两权不分，在一定程度上是适应民企实际需要而做出的一种安排。

治理结构的不同对企业内部控制具有重大影响。企业内部组织越健全，制度越规范、责权利关系越明确，治理机制越完善，企业内部控制的实施效果自然越好。在当前和今后一个时期，国有企业与民营企业相比，在治理结构方面具有较为明显的优势。但是就内部控制的效果而言，治理结构不同并不能说明，如果治理结构不完善、治理机制不健全，那么这样的企业内部控制一定存在多大问题，或者说企业的内部控制效果一定不好。因为民营企业基于其家族企业的特点，从企业高管到不少普通员工，很多都是相互熟悉的亲戚朋友，信任程度高，代理成本低，控制难度小，同样可能只需施加简单控制就能获得较好的效果。

3.战略目标

由我国历史和现实情况决定，国有企业的目标除了营利，还兼具维护国家经济安全、增强国民经济命脉的控制力、保障重大基础性产业正常运行、提供必要的公共产品以及扩大就业、增进社会稳定等功能。而民营企业的目标主要就是营利，并承担法律制度规定的一些社会责任。战略目标和功能定位的区别，是国有企业和民营企业较为根本的差异，由此决定国有企业和民营企业在生产经营和管理活动中可能会有不同的作为，比如，在处理一些特定事务、作出某些决策的时候，国有企业可能需要考虑包括经济利益、社会反响等多种因素，而民营企业很可能只需要单纯地从经济利益的角度作出判断。

战略目标对企业内部控制的影响表现在多个方面。比如，发展战略直接影响企业对风险的偏好和承受限度，影响风险评估的结果，从而决定了企业经营风险的控制方式和控制措施；另外，战略目标的差异对信息收集的内容与沟通途径、内部控制监控和评价也有明显影响。笔者认为，同样要用一分为二的眼光看待战略目标对不同所有制形式企业的影响。比如，全球经济危机来临，民营企业可能出于自身生产经营状况的考虑，及时裁减员工、压缩产量，成功地应对了市场风险；国有企业可能考虑到裁员、减产、降薪对职工生活、社会稳定、产品市场占有率等都有不利影响，于是采用“硬扛”的方式应对市场风险，虽然付出了较高的成本，但是最终维持了稳定的产品供给、较高的职工收入，为平滑经济波动发挥了积极作用。两类企业基于不同战略目标，面对同一风险采取了不同的控制措施，应该说两类企业的内部控制都是成功的、有效的。战略目标对不同所有制企业的影响大体如此，笔者认为，从内部控制评价的角度看，战略目标对两类企业的影响不明显。

4.企业文化

我国内控规范所称企业文化，是指企业在生产经营实践中逐步形成的、为整体团队所认同并遵守的价值观、经营理念和企业精神，以及在此基础上形成的行为规范的总称。由于国有企业和民营企业的产权特征决定，国有企业的企业文化比民营企业多了一些社会责任和社会使命的色彩，比较强调国家、为社会做贡献的价值追求。民营企业则更多关注企业的利益追求和员工的自我实现，特别重视企业文化对企业和员工的现实意义。不同的企业文化能导致企业及其员工形成不同的行为模式，以促使企业各项活动更好地符合企业发展战略的需要。

毫无疑问，企业文化对企业内部控制具有很大影响。我国企业内部控制规范将企业文化纳入控制环境的范畴，为此专门制定了第5号企业内部控制应用指引，对企业文化的建设和评估做出具体规定。讨论企业文化对不同所有制形式企业内部控制的影响，至少应考虑两个方面：一是企业文化促使两类企业更好地实现营利目标，二是促使两类企业更好地实现其可能的各有侧重的目标。实现营利目标方面，有学者就组织文化、所有制类型与企业绩效的关系进行了研究，结果发现，强势文化、客户导向型文化、弱势文化的企业绩效依次递减，所有制类型对绩效的影响小得多。所有制形式对差异的影响小，说明所有制产生影响的各种传导路径，包括不同所有制形式对应的企业文化，对绩效影响也较小。文献从一个角度表明，不同所有制形式企业的企业文化对企业绩效的影响不太显著。笔者认为，如果国有企业确立了营利以外的目标，那么，建设相应的企业文化，从精神追求、理想道德和制度规范的角度，提高员工思想觉悟，促使员工行为与企业的社会责任和社会使命保持一致，这是国有企业区别与民营企业的一个重要方面，这一类型的企业文化建设对于企业内部控制建设具有不可替代的作用。

5.出资人身份

国有企业和民营企业最本质的差别在于，两类企业的出资人身份不同，从而最终行使所有权的主体存在极大从差异：中央国有企业由国务院国有资产监督管理委员会接受国务院授权，依法履行出资人职责。那么，谁是中央国有企业真正的股东？有人认为，出资人及其代理人构成一个长长的委托代理链条：国资委一国务院一全国人大一人民代表一全体人民。不少人指责这个链条太长，导致委托代理成本太大。笔者认为，委托代理链条长短倒不是最关键的问题，因为市场经济条件下，开设母子公司，子又生孙，孙又生子，委托代理链条较长的民营企业也很常见。两类企业出资人身份的根本区别在于，不管委托代理链条有多长，民营企业的出资人最终可以追溯为某一个或者某一些自然人，这些人与民营企业的生产经营管理活动利益攸关，损害企业利益就会让他们有切肤之痛。而国有企业的最终出资人不是单个的自然人，而是自然人的“集合”；这个“集合”具有两个特点：一是往往带来搭便车行为，二是不搭便车的人要行使出资人权利也是一个极其复杂的过程。

笔者认为，对于民营企业而言，企业生产经营管理活动直接影响到某一个或者切身利益，他理所当然最有动力、最努力地行使出资人权利，国有企业的“全体人民”在国有企业治理中只是一个虚拟的出资人，对于某一具体国有企业的内部控制基本上没有实际意义。但是对比两类企业可以发现，最终的出资人身份不一样，是两类企业的根本差别。有人认为国有企业盈利时皆大欢喜、亏损时无人负责，是国有企业“所有者缺位”的表现。事实上，国有企业的所有者并不缺位，但是，只是没有像民营企业的自然人出资人一样的“所有者”而已。在国有企业改革中，为国有企业引入民间资本，从而形成一批与民营企业最终出资人类似的“所有者”，让一批“有切肤之痛”的人监督企业生产经营管理活动。

三、不同所有制形式下企业内部控制问题启示

整体而言，不同所有制形式的企业内部控制共性大于个性。已有文献所称“国有企业内部控制的问题”、“民营企业内部控制存在的问题”之类，多数是指企业内部控制存在的一般问题，比如，组织机构的问题、人才匮乏的问题、内控观念和风险意识问题、内外部监管问题、信息沟通反馈问题、内控规范的执行效果问题等等，实际上是各种所有制形式企业都普遍存在的。

即使是规模大小、治理结构等几个方面的因素，在不同所有制形式的企业里也可能有相同或者类似的表现，并不必然导致显著差异。因此，分析不同所有制形式企业内部控制问题，要挖掘与所有制形式相关的差异因素、寻找导致差异的原因和对内部控制的影响。就目前的情况看，不同所有制形式企业的真正差异主要是两点：一是企业的功能定位差异。比如，有的国有企业承担与国计民生相关的任务，有的负责重要公共产品供给，有的发挥经济社会的稳定器作用，这类企业的业务活动具有公共事务的一些特点，其内部控制也有独特特征，可以结合企业内部控制规范、行政事业单位内部控制规范的要求进行分析；二是企业最终出资人差异。国有企业要建立起有效的内部控制体系，重中之重的任务，是要针对出资人特点，选择最适当的激励和约束机制并切实贯彻施行。

分析不同所有制企业内部控制差异，还需要关注企业内部控制规范体系实施的强制力问题。企业内部控制基本规范规定“本规范适用于中华人民共和国境内设立的大中型企业。小企业和其他单位可以参照本规范建立与实施内部控制。”显然，内控的实施范围主要考虑企业规模，而不是所有制形式。国家干预国有企业包括内部控制等管理活动是合情合理的，那为什么需要、为什么能够干预民营企业的内控行为？从经济效益和效率的角度，是因为民营企业占用了稀缺社会资源，所以需要公权力进行干预？或者不干预的话企业可能会损害社会公共利益（如上市公司会计信息披露）？这个问题不仅规范的制定者应该考虑，从事内控实务和研究的人也应该思考，比如，内部控制的实施，在企业合规性方面、在企业经济效益和效率方面分别导致了什么变化？这些问题的解决，不仅为推动不同所有制形式企业搞好内控建设，也为寻找内控规范全面实施探索法理依据。

作者：刘国强 稿源：财会学习杂志社