内部控制非重大缺陷的“蝴蝶效应”及审计对策

【摘要】内部控制非重大缺陷比重大缺陷更有可能诱发“蝴蝶效应”，这种 “蝴蝶效应”需要执行企业内部控制审计的注册会计师引起足够重视。本文认为，应该综合运用法律、制度、技术等手段采取措施，以促使审计师、被审计单位对内部控制非重大缺陷“蝴蝶效应”的应有关注落到实处。
【关键词】内部控制审计 非重大缺陷 蝴蝶效应

根据中国注册会计师协会网站公开消息，2012年共有38家会计师事务所为230家国内上市公司出具了内部控制审计报告，其中，非标准内部控制审计报告5份，包括带强调事项段的无保留意见内部控制审计报告4份，否定意见的内部控制审计报告1份。非标准审计报告的比例为2.17%。这一低比例意味着企业内部控制“一片大好”，还是审计师没能发现应有之问题？从民间各界对内部控制审计结果的反映来看，应当是质疑声大于褒扬声。年初时《中国会计报》刊发了北京普信管理咨询有限公司副总裁安娜的文章，指出在当前我国内部控制审计中的人员与服务质量不充分的情况下急于参与新业务竞争，及对企业内控中存在的缺陷和问题揭示的太少等“走过场”现象，提出了审计机构发现缺陷的能力和企业自身整体内控评估审计的能力亟待提高等主张。
本文研究的是内部控制审计中对内部控制的非重大缺陷如何认识和对待的问题，目的是依靠内部控制审计遏制内部控制缺陷引发的“蝴蝶效应”，从而提升内部控制审计结果的价值，努力达到和接近公众期望。
一、内部控制缺陷诱发“蝴蝶效应”机理分析
1. 什么是蝴蝶效应。美国气象学家爱德华·罗伦兹（Edward N. Lorentz）1963年在一篇提交纽约科学院的论文中分析了“蝴蝶效应”，即“一只南美洲亚马逊河流域热带雨林中的蝴蝶，偶尔扇动几下翅膀，可以在两周以后引起美国德克萨斯州的一场龙卷风”。其原因就是蝴蝶扇动翅膀的运动，导致其身边的空气系统发生变化，并产生微弱的气流，而微弱的气流的产生又会引起四周空气或其他系统产生相应的变化，由此引起一个连锁反应，最终导致其他系统的极大变化。他称之为混沌学。蝴蝶效应在管理学和社会学界可用来说明一个坏的微小的机制，如果不加以及时地引导、调节，在某些特定条件下，会给社会带来非常大的危害。
2. 什么样内部控制缺陷易引发“蝴蝶效应”。在这里，我们暂将内部控制缺陷易引发的“蝴蝶效应”定义为内部控制缺陷在无人关注或没有特别关注的情况下，逐步演化和发展为企业重大病因，并最终导致企业重大危机事件，这种危机事件包括但不局限于企业报表出现重大错报且影响重大和广泛。
在内部控制审计实务中，审计师习惯于将所识别的控制缺陷划分为重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。《企业内部控制审计指引实施意见》中给出了控制缺陷严重程度的判断标准，即：①控制不能防止或发现并纠正账户或列报发生错报的可能性的大小；②因一项或多项控制缺陷导致的潜在错报的金额大小。如果控制缺陷单独或连同其他控制缺陷的组合很可能导致报表重大错报即为重大缺陷，不能导致重大错报但应引起被审计单位董事会和管理层重视的缺陷为重要缺陷，重大和重要缺陷以外的为一般缺陷。依据我国《企业内部控制审计指引》，注册会计师主要应关注企业内部控制设计和运行中是否存在重大缺陷，例如第八条第二款：“内部控制的特定领域存在重大缺陷的风险越高，给予该领域的审计关注就越多”，还有在第二十二条中专门对表明内部控制可能存在重大缺陷的迹象进行列举。基于重要性原则和成本效益原则的考虑，《企业内部控制审计指引实施意见》中指出：“在计划和实施审计工作时，不要求注册会计师寻找单独或组合起来不构成重大缺陷的控制缺陷”，这表明审计师对识别的非重大缺陷，不需要在审计实施中予以高度重视。
一个比较明显的事实是，重大缺陷一经识别，在审计师的重视和关注下，必须推动管理层采取有力整改措施与手段，因此，重大缺陷虽然距离蝴蝶效应大爆发的时间短，但往往最终给企业和投资者带来的损失有限，有些情况下还可能通过加强管理改善现状和弥补损失。
然而，那些被视作存在重要缺陷、一般缺陷的控制，这里将其统称为“非重大缺陷”，由于审计师重视不够，再加上管理层并不情愿“自曝缺陷”，则反而有更大可能形成“蝴蝶效应”，如图1所示。

3. 来自新华制药内部控制缺陷“蝴蝶效应”演进证据。2012年3月26日，由信永中和会计师事务所有限责任公司注册会计师签发的对山东新华制药股份有限公司否定意见的内部控制审计报告出炉。这是我国企业内控规范体系正式实施以来首份被出具否定意见的内控审计报告。该报告一出，促使新华制药的A股股价在随后短短半个月间一路下滑。然而此事引发的余波不断，2012年《证券日报》记者马燕一则“新华制药内控重大缺陷，信永中和被指严重失职”的报导，引发一连串的针对执业审计师的“讨伐”论调。
针对该事件武汉大学法学院教授孟勤国以法律视角对执业审计师的过错进行了批评，历数执业审计师不尽职表现，并指出股民可以要求审计事务所赔偿新华制药公司股价下跌带来的损失。
针对新华制药内部控制销售业务多头授信导致巨额坏账的事件，舆论普遍认为，信永中和事务所长年担任新华制药的审计者，理应及早注意到相关控制缺陷并提请管理层予以改正。正是执业审计师的对初始可能并不显眼的控制缺陷任由发展或关注不够，才飞出了那只令人震撼的“坏蝴蝶”。其蝴蝶效应的发展历程可参照下图所示。


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[1]电大学习网.免费论文网[EB/OL]. /d/file/p/2024/0425/fontbr二、如何让审计师、被审计单位对内部控制非重大缺陷“蝴蝶效应”的关注落到实处br />1. 对报表使用者有权了解企业内部控制非重大缺陷予以立法保护。无论是企业编制的《内部控制自我评价报告》，还是审计师出具的《内部控制审计报告》，考虑到成本效益原则，都没有必要将其所识别的所有内部控制缺陷都予以披露。但可以不披露并不排除将自身识别的各类控制缺陷及整改措施，以及审计师识别的控制缺陷、管理建议、整改措施以适当介质进行存档，以备报表使用人在需要的情况下进行调用。应赋予报表使用人自上述两个报告公布之日起一段时期内，如两个月内，有权登录公司网站进行在线质询或直接进入内部控制缺陷记录库当中查询。对于报表使用人来讲，了解企业内部控制重大缺陷，有助于帮助其对报表存在或可能存在重大错报的理解，而了解企业内部控制非重大缺陷，则有助于形成“内部控制缺陷的历史记忆”，以及以利益相关者身份帮助和督促企业识别内部控制缺陷中的“坏蝴蝶”。只有对报表使用人以立法形式赋予其已识别的记录存档的内部控制缺陷查阅权，才能实现对上述两个报告有力的外部监督。
2. 规定审计师应对内部控制重大缺陷实施“二批录取”，将部分内部控制非重大缺陷中的“坏蝴蝶”晋升为重大缺陷。根据《企业内部控制审计指引》，如果一项内部控制缺陷单独或连同其他缺陷具备合理可能性导致不能及时防止或发现并纠正财务报告中的重大错报，就应将该缺陷认定为重大缺陷。表明内部控制可能存在重大缺陷的迹象主要包括：①注册会计师发现董事、监事和高级管理人员舞弊。②企业更正已经公布的财务报表。③注册会计师发现当期财务报表存在重大错报，而内部控制在运行过程中未能发现该错报。④企业审计委员会和内部审计机构对内部控制的监督无效。
此处将审计师参照上述标准和方法并结合自身专业判断认定的重大缺陷为“首批录取”的重大缺陷。根据2012年的230份内部控制审计报告，可以发现得以首批录取的重大缺陷少之又少。这为我们实施“第二批录取”提供了某种必要理由。
从遏制“蝴蝶效应”角度考虑，应出台规定要求审计师应对已经识别的非重大缺陷进行二次评价，综合形成背景、责任人、纳税影响、法律条款、外部影响等因素，从中筛选出应予格外关注的特别控制缺陷，此为“第二批录取”的重大缺陷，评价过程要记录于审计工作底稿中。例如某企业年中某项设备采购没有执行招标程序，在金额不大的情况下一般可不认定为重大缺陷，但如果其背后具有企业某高层直接授意情节，或是存在采购负责人与设备使用部门的多年的密切关系，则这个缺陷就值得格外关注，因为这其中可能不只是招标程序不执行缺陷，很可能还有更多资金案件。至于审计师识别出的非重大缺陷有多少数量和比例需要纳入重大缺陷来对待，则需要结合具体情况进行具体分析。
3. 规定被审计单位在其自评报告中必须说明自身识别的控制缺陷与审计师发现缺陷的差别与应对。从2012年上市公司已经公布的《内部控制自我评价报告》来看，内容较冗长，而且企业出于维护自身形象因素，较少直面自身存在的内部控制缺陷。这导致普通投资者从中看到的对自己有用的有关内部控制缺陷现状及整改方面的信息十分有限。应采取强制规定，要求企业在该报告中适当描述自身识别的控制缺陷与审计师识别的控制缺陷的差别，以及如何应对这些差别和整改措施落实情况。对于企业自身识别的控制缺陷与审计师识别的控制缺陷完全相同的情况，需要上报监管部门备案并说明原因。
一般来说，审计师开展的审计程序与被审计单位开展的内部控制自评程序具有较大不同。审计师可以利用内部审计工作成果，但不可以拿内部控制自评报告中的陈述当作审计证据。因此，客观上二者发现的控制缺陷理应分布不同，而且各有侧重。相比之下被审计单位发现的问题涉及面理应更宽，问题应更多，而审计师发现的问题主要是财务报告相关控制方面，且数量可能会少于被审计单位自评的问题。
4. 进一步规范和丰富内部控制审计报告中的强调事项段内容。《企业内部控制审计指引》第二十九条规定，注册会计师认为财务报告内部控制虽不存在重大缺陷，但仍有一项或者多项重大事项需要提请内部控制审计报告使用者注意的，应当在内部控制审计报告中增加强调事项段予以说明。从2012年已经出具的4份带强调事项段的内部控制审计报告来看，多数在强调事项段中说明的是接近但不构成重大缺陷的情形，它们的共同不足是，对强调事项的性质及其对内部控制的重大影响没有清楚界定，容易带来报告使用人理解上误解。
从规范意义上说，强调事项通常是那些具有不确定性，但对内部控制审计报告使用者理解被审计单位内部控制有效性时具有重要作用的段落，且不影响已经发现的审计意见类型。强调事项一旦使用，必须要说明强调事项的性质及其对内部控制的重大影响。
相对于会计报表审计报告，内部控制审计报告中的强调事项段包罗的事项内容可以适当增加，只要是对于理解内部控制审计结果有帮助的重大事项，且不影响所发表的审计意见的情况下，都可以在这里面阐述。基于内部控制非重大缺陷“蝴蝶效应”的考虑，笔者提议应鼓励审计师通过这个段落提示报告使用人哪些是有助于了解和洞悉“坏蝴蝶”可能存在的领域及其影响。
三、资本市场环境下构建合围“坏蝴蝶”形势展望
实施内部控制审计时，对非重大缺陷的“蝴蝶效应”保持关注程度如何，势必影响内部控制审计质量。增加对内部控制非重大缺陷的关注无疑将增加审计成本，被审计单位也会“知难而下”，将会自觉加强内部控制缺陷自我识别、管理和监督。从中长期效果看，将有利于企业构建良好的内部控制体系，从而大大降低内部控制审计风险。
如经过几年的培育和发展，企业内部控制规范体系会深入企业实践并日渐发挥成效。对于会计师事务所和注册会计师来说，只要充分把握机遇和条件，扎实练好内功，勇于克服内部控制非重大缺陷中的工作难点，就能够有效推动企业内部控制审计工作迈上新台阶，从而赢得公众满意度，将企业内部控制审计做成注册会计师的精品业务。
【参考文献】
1. 电大学习网.免费论文网[EB/OL]. /d/file/p/2024/0425/br1 论文检测天使-论文免费检测软件[EB/OL]. /d/file/p/2024/0425/shu.html /> 1. 财政部证监会，审计署，银监会，保监会.企业内部控制审计指引.财会〔2010〕11号，2010-04-15
2. 中国注册会计师协会.企业内部控制审计应用指引实施意见.会协〔2011〕66号，2011-10-11
3. 马燕.新华制药内控重大缺陷，信永中和被指严重失职.证券日报，2012-04-06
4. 安娜.内控审计，注册会计师的新业务.中国会计报，2013-01-18

【作　　者】
盛永志 唐秋玲

【作者单位】
（哈尔滨金融学院会计系 哈尔滨 150030 黑龙江职业学院工商管理系 哈尔滨 150080）