【背景】
深夜，某企业内部审计主管Z正陷入深思中桌子上，一边零乱地摆放着被审计单位省级财务先进单位的文件及证书和准备报评全国财务先进单位的相关材料，还有往年外部审计无保留意见的审计报告；另一边摆放着审计人员小A的审计工作底稿和审计工作汇报小A在检查中发现，被审计单位银行存款余额调节表不管有无未达账款，经调节余额都相等，但在核对银行账和银行存款对账单时却出现有些银行存款对账单上的开支而在银行账上没有相应记录。
桌上两份资料，一份表明该企业具有良好会计内部控制，而另一份却是不良内部控制的信号真相到底是什么？是审计人员核对不认真有所遗漏，还是银行账不小心记错了，或另有玄机？
下一步该采取怎么样的行动，是就此通过银行存款余额调节表审计程序，还是增加审计手段，确保审计质量，z主管陷入两难之中经深思熟虑，Z主管决定抓住审计信号往纵深摸索，抽查一定时期的银行存款余额调节表，将银行存款余额调节表与银行对账单、银行存款日记账及总账核对，确定被审计单位是否按月正确编制调节表，并对调节表的数字进行验算。
第二天，Z主管派出两名审计人员，将有差异的银行存款余额调节表与银行对账单、银行存款日记账及总账进行一一核对，发现了一个巨大的秘密……
核对发现，银行对账单时常会出现相同金额款项的一进一出，而在银行日记账却没有任何记录、没有发生额，银行对账单与银行日记账余额保持一致比如，某日银行对账单收取5000元人民币，几天后同样金额的5000元人民币被支付，并且一进一出的收支一般都是同一个月内发生为何会出现这种情况，是无意的差错还是别有用心？
随着审计工作的推进，这种情况出现的次数越来越多，金额累计也越来越大，审计人员感觉到事态越来越严重，并进一步取证，寻找相关人员进行调查访问。迷雾终于拨开了，原来，出纳小M利用内部控制漏洞，选择一些业务，以相同的金额将其从银行支付出来，银行日记账不做记录，神出鬼没地支取现金，并且当了十多年的“蛀虫”，金额累计近100万元人民币。
此事无疑引起轩然大波，出纳小M经过一段时间的出逃后被缉拿归案。财务主管也羞愧难当，难辞其咎。原来，财务主管为了自己工作便利，将支票财务专用章、法人名章放在出纳处，每个月的银行存款余额调节表的调整也由“工作积极主动”的小M代劳。
案件的结果也让Z主管捏了一把汗。如果仅凭银行存款余额调节表作出判断，本部分审计程序就结束了；如果仅考虑审计力量不足，不作审计人员、审计时间安排，就此结束本部分审计程序……从该审计项目看，该总结的经验还有很多。
【分析】
掩卷而思，本案有许多环节让人难以理解。令人惊讶的是，出纳小M当了十多年的“蛀虫”却一直没有被发现，如何能够瞒天过海通过收入的完整性复核，又神不知鬼不觉地单独取走银行存款？
从会计内部控制角度看，出纳小M能够将银行收入项目以支出的名义取出，主要原因在于收入的内部控制有缺陷，会计的记账功能和出纳的收付功能合二为一，没有发挥牵制作用，只有人员对应有的总收入进行复核核对，没有人员对应有的总收入和银行存款日记账进行核对，确保银行收入项目在银行日记账上有完整记录。出纳小M之所以能够将银行资金套现，关键在于其掌握了应由主管人员掌握的支票等相关印鉴。由于银行日记账没有入账，小M根本不需要虚假的文书资料和发票以及相关的审批程序作为原始支付凭证。此外，案例中有一个关键环节，银行存款对账单是由小M去银行拿并由他负责编制月度银行存款余额调节表，使小M有可能隐瞒银行存款对账单的有关收支，不做银行存款对账单与银行存款账目记录的逐笔核对。财务主管认为小M工作积极主动，每个月只看一下银行存款对账单和银行存款日记账金额是否相同，没有理解复核的要领和关键点。如果银行存款余额调节表由小M以外的人员编制，并且有逐笔一一核对程序，小M就不可能如此大胆下手，也不至于十多年都没有被发现。
【技巧】
收入内部控制测试的关键点：一是收款凭证与存入银行账户的解款单日期和金额相符。二是收入凭证金额已计入现金日记账、银行存款日记账。三是银行收款凭证与银行对账单核对相符。四是收款凭证与收据核对相符。五是收款凭证的对应科目与付款单位的户名一致。六是收款凭证账务处理正确。七是收款凭证与对应科目（销售或应收账款）明细账的记录一致。如果能够做到收款凭证和存入银行账户的解款单日期和金额相符以及银行收款凭证与银行对账单核对相符，本案的情形就不会发生了。
支出内部控制测试的关键点：一是原始凭证付款具有核准人签名。二是原始凭证为合法的发票或收据。三是原始凭证的内容和金额与付款凭证摘要核对一致。四是付款凭证的授权批准手续齐全。五是付款凭证与计入现金、银行存款日记账金额一致。六是付款凭证与银行对账单核对相符。七是付款凭证与对应科目(如应付账款)明细账记录一致。八是付款凭证账务处理正确。如果做到付款凭证与银行对账单核对相符，小M不记收支的行为也不能得逞。
货币资金审计程序：一是了解货币资金内部控制，对内部控制进行初评。二是抽取并检查收款凭证。三是抽取并检查付款凭证。四是抽取一定期间的现金银行存款日记账与总账核对。五是抽取一定期间银行存款余额调节表，查验其是否按月正确编制并经复核。六是检查外币资金的折算方法是否符合有关规定，是否与上年度一致。七是评价货币资金的内部控制。
【经验和启示】
1.重视内部控制评价。案例中，审计人员的疑问和Z主管的犹豫表明，审计中遵循的审计程序和应用的方法，不足以支持揭示问题，保证审计质量。如果审计一开始就安排审计人员做好收入和支出的内部控制测试，就应该能够发现其会计内部控制缺陷，不至于为是否追加审计程序而犹豫。
2.核对的奥秘。案例中，银行存款余额调节表的复核是简单将银行存款对账单的余额和银行日记账的余额相核对，还是抽取一定时期的银行对账单和银行日记账发生额逐一核对，其结果截然不同。只有逐一核对才能够发现一边同增同减而另一边没有发生额的情况。从银行对账单出发，与银行存款日记账核对，还是从银行存款日记账出发，与银行对账单核对，意义也不同。前者能够发现银行发生而企业单位没有发生的情况，后者能够发现企业单位发生而银行没有发生的情况。
3.实质重于形式。案例中，审计人员小A负责审查银行存款余额调节表，但这些表上财务主管的确认签名，是事先签的还是事后补签的，含义完全不一样，对内部控制执行效果的评价是不同的。然而，审计人员只有结合有关观察、现场测试、访问、交谈等方式，才能了解细节，正确评价内部控制执行的效果。
(作者：丁朝霞 单位：中山大学审计处)
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