试论企业并购中的会计和税务问题

　　论文关健词:企业合并　同一控制下　非同一控制下
　　摘要:企业合并会计准则将企业合并按照控制对象的不同，分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，二者在会计处理和税收处理上存在较大的差异。本文结合刚刚颁布的财税[ 2009 ]59号文、财税[2009]60号文进行分析，帮助企业正确处理同一控制下和非同一控制下的企业合并在会计与税务上的差异。
　　一、会计准则对会计合并的界定
    企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。指出构成企业合并应当至少具备两个条件，即:所合并的企业必须构成业务;一个企业必须取得另一个企业或多个企业(或业务)的控制权。企业合并按照控制对象划分类型分为:
    1.同一控制下的企业合并:是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。
    2.非同一控制下的企业合并:是指参与合并的各方在合并前后均不受同一方或相同的多方最终控制的合并。
    
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二、税法对企业合并的界定与处理
    按照合并方式的不同，税法将合并分为吸收合并和新设合并，将会计上的控股合并作为股权收购(即长期股权投资)。财税(2009)59号文企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般税务处理规定和特殊税务处理规定。
    一般税务处理:企业合并，当事各方应按下列规定处理。
    1.合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。
    2.被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。
    3.被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。
    特殊税务处理:
    1.合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。
    2.被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。
    3可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额二被合并企业净资产公允价值截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。
    4.被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。
　　三、同一控制下企业合并的会计处理与税务处理
    同一控制下企业合并的合并方和合并日的确定，与非同一控制下企业合并购买方和购买日的确定原则相同。
    (一)在同一控制下的企业合并中，合并方的会计处理原则是权益结合法
    权益结合法:是将企业合并看作两个或多个参与合并企业资产和权益的重新组合，由于最终控制方的存在，从最终控制方的角度，同一控制下企业合并不会造成企业集团整体利益的流人或流出，仅是其原本已经控制的资产和负债空间位置的转移，最终控制方在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化，有关交易事项不应作为出售或购买行为。
    (二)同一控制下的企业合并中，合并方会计处理和税务处理
    1.同一控制下的企业合并中，合并方会计处理。
    ①确认—合并中不产生新的资产和负债。
    ②计量—按账面价值计量。
　　[8]电大学习网.免费论文网[EB/OL]. /d/file/p/2024/0425/fontbr />    ③合并中不确认损益—合并差额调整所有者权益项目。
    ④合并财务报表应当体现一体化原则。
    2.同一控制下的企业合并中，合并方税务处理。
    当合并企业在该项企业合并发生时支付的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并时，表明该项企业合并符合特殊性税务处理规定的条件，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以选择特殊税务处理规定。
    (三)同一控制下的企业合并中，被合并方的处理
    1.同一控制下的控股合并中，被合并方的会计与税务处理
    ①会计处理:在控股合并中，被合并方除需要进行实收资本(或股本)的内部结转以外，通常无需进行其他会计处理。
    ②税务处理:被合并方无需进行所得税清算。
    2，同一控制下吸收合并和新设合并中，被合并方的会计处理和税务处理。
    ①被合并方选用一般税务处理规定:被合并方应先进行所得税清算，再结束账簿记录。
    ②被合并方选用特殊税务处理规定:被合并方只需结束账簿记录;被合并方无需进行所得税清算。
　　四、非同一控制下企业合并的会计与税务处理。
    (一)在非同一控制下企业合并中，购买方的会计处理原则:    非同一控制下企业合并，是参与合并的一方购买另一方或多方的交易，应当采用购买法进行会计处理。购买法是从购买方角度出发，购买方通过非同一控制下的企业合并取得了被购买方的净资产或者对被购买方净资产的控制权。购买方确认所取得的资产和应当承担的债务，不仅包括被购买方原账面上已确认的资产和负债，而且还包括被购买方原来未予确认的资产和负债，但购买方原持有的资产和负债的计量不受合并的影响。
    (二)在非同一控制下企业合并中，购买方的会计处理和税务处理
    1.非同一控制下企业合并中，购买方的会计处理。
    ①企业合并成本的确定。
    企业合并成本=购买方在购买日为进行企业合并而支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等公允价值+为进行企业合并而发生的各项直接相关费用+或有对价。通过多次交换交易分步实现的企业合并，企业合并成本二每一单项交换交易的成本之和。
    ②企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配。
    ③合并差额的处理一企业合并成本与合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额之间差额的处理:企业合并成本>购买方在企业合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额:应确认为商誉，并按规定进行减值测试;企业合并成本购买方在企业合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分:属于负商誉，但不能确认，而应将其差额计人合并当期损益(营业外收人)。
    ④企业合并成本或合并中取得的可辨认资产、负债公允价值的调整应当采用追溯调整法或追溯重述法进行调整。
    2.非同一控制下企业合并中，购买方的税务处理。
    根据财税X2009)59号文企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般税务处理规定和特殊税务处理规定。
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