文化视角下的内部控制内涵分析

　　【摘 要】 内部控制是企业改善经营方法、提高工作效率、提升企业竞争力的重要手段。但是,许多企业将内部控制仅仅作为一种制度、方法,没有将其深化到形成一种理念、员工遵守的契约和企业精神,从而弱化了内部控制的作用。笔者认为,通过管理在企业员工中形成自觉按照内部控制的要求办事、积极维护内部控制各环节运行的理念,也就是形成企业文化,对企业发展和内部控制作用的有效发挥具有不可替代的作用。
　　【关键词】 内部控制; 企业文化; 内部控制文化
　　
　　企业文化是企业发展不可或缺的,它对企业员工的行为方式、价值观念等产生重要影响。内部控制作为企业经营管理的重要方法,目前被许多企业采用并取得良好效果。但是,许多企业也只将内部控制的实施停留在制度、方法层面,没有将其升华为企业精神、经营理念、共同遵守的行为规范,没有作为企业文化进行培育,让内部控制文化逐步成为规范、约束员工的管理理念、企业价值观和群体意识。内部控制文化反映了企业独有的管理经营理念和行为特征,对深化内部控制内涵及功能,更加有效地发挥内部控制作用具有十分重要的作用。
　　
　　一、内部控制的内涵
　　
　　目前被认为最具权威性的内部控制理论和内部控制定义是美国COSO委员会在其《内部控制——整体框架》的报告中提出的:“内部控制是由企业董事会、经理当局以及其他员工为达到财务报告的可靠性、经营活动的效率和效果、相关法律法规的遵循等三个目标而提供合理保证的过程”。我国《内部会计控制规范——基本规范(试行)》中所规定的内部会计控制是指:“单位为了提高会计信息质量,保护资产的安全、完整,确保有关法律法规和规章制度的贯彻执行等而制定和实施的一系列控制方法、措施和程序”。
　　从这两种对内部控制定义的解释来看,内部控制首先是一种管理方法,是改善企业管理、保护资产、规避风险的手段;其次内部控制是一个管理过程,这个过程贯穿企业经营的始终,涉及企业上至董事会、股东,管理层的经理,下至执行层的全体员工;再次,内部控制是一种管理制度,是对原有的制度和规章得到更好执行而进行约束的制度。内部控制的这些内涵特征决定了内部控制的性质,不管是制度还是过程或方法,都具有凝练成企业精神、共同遵守的价值观和行为规范的条件。许多企业虽然制定了内部控制制度和规范,但仍然出现内部控制失效,根本原因之一就是就控制谈控制,将内部控制的内涵仅仅局限于作为一种制度和方法。没有将内部控制上升到文化层面,作为企业文化去弘扬。从社会经济发展来看,企业面临的环境越来越复杂,企业应从战略高度和文化层面重视内部控制建设。
　　
　　
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二、内部控制文化的内涵及其特征
　　
　　企业文化是企业在生产经营实践中逐步形成的、具有本企业特征的使命、愿景、价值观、道德规范和理念以及与这些理念相适应的在生产经营实践、管理制度、员工思维和行为方式、企业对外形象等的总和。企业文化对内部控制的执行起着支持和维护的作用,良好的企业文化将员工的思维和行为方式统一到企业的发展上来,形成共同的行为准则和行为规范,为企业树立良好的形象。
　　但内部控制文化不是内部控制与企业文化的简单结合,它是将内部控制内涵从文化、价值观、意识形态视角进行解读、凝练、提升。因此,内部控制文化是指企业在长期内部控制实践活动中,逐步形成并被共同认可、遵循,带有价值取向、道德作风、思想意识、行为方式及其具体化的物质实体等因素的总和,是企业文化的重要组成部分。内部控制文化具有以下特征:一是具有群体性。内部控制涉及企业组织中的每一个人,其文化是影响上至董事会、经理层,下至普通员工每个人的价值理念和道德作风、思想意识、行为方式。二是具有独特性。内部控制已超越了原来的作为工具、方法、制度的范畴,形成内部控制文化后,他属于上层建筑范畴,体现着企业特有的风格和魅力。三是具有长期性。从内部控制理论发展来看,在逐步的完善和成熟,且对企业发展的作用日益明显,越来越多的企业渐渐引入内部控制,内部控制文化的形成对企业长期发展起到保驾护航的作用。
　　
　　三、内部控制文化的构成及相互关系
　　
　　根据内部控制的特点和内部控制文化的特性,内部控制文化可分为五个层次,即行为层、制度层、精神层、环境层、战略层。
　　行为层文化是指企业在实施内部控制时,采取的宣传教育,引导疏通,各类人际关系活动等,使企业所有员工形成一致行为取向和行为标准。内部控制形成的行为文化是企业经营、人际关系、企业活力的折射和反映。制度层文化是指企业对内部控制实施而制定的一系列约束措施和员工遵守的规章,并使这些约束和规章形成员工自觉遵守的共同的价值取向。制度文化是一种机制保障。内部控制的配套制度对内部控制的实施具有补偿、弥补和支撑作用,如在财务管理中,内部控制规范了财务审批、支出、使用等权限,相应的财务报销制度等对内部控制制度具有补偿作用。精神层文化就是指企业在长期实施内部控制措施时,将其上升为企业的共同价值观、价值标准,员工自我价值实现的支柱。精神层文化是文化的最高境界,是企业的精神和文化的核心,是潜在的,对员工的理念具有明显的指引作用。环境层文化是内部控制有效实施的润滑剂。基于内部控制环境提出的,是指将内部控制的措施与企业内部的环境建设有机结合,形成宽松和谐的工作氛围。战略层文化是指将内部控制制度的实施贯穿到企业的中长期战略中去,形成长期的机制,使员工自觉为企业战略目标的实现努力。
　　内部控制文化的五个层次相互影响,相辅相成。其中,精神层是核心,与企业长期已经形成的其他文化应融合在一起,是最重要层次;制度层是关键,各种规章和标准都可使内部控制作用得到充分发挥。行为层、战略层、环境层都贯穿内部控制实施的始终,与企业行为、长期发展紧密结合在一起。如图1所示。
　
　　
　　四、内部控制内涵的深化和拓展
　　
　　对内部控制文化进行分层次分析,是对内部控制内涵深化和拓展的基础。从目前企业对内部控制的实施来看,内部控制还存在可挖掘的潜力和发展空间,内部控制的最好效应还没有发挥出来。因此,深化内部控制内涵是非常必要的。企业既然投资引入内部控制系统,就要使其发挥最大效用,尤其是随着企业面临环境的日益复杂化,就应从行为主体与行为文化、制度文化、精神文化、环境文化、战略文化五个方面深化和拓展内部控制内涵。
　　(一)从行为主体与行为文化角度进行深化和拓展
　　以人为本,人是一切活动的根本,是决定内部控制效果的最重要因素。应对实施内部控制的人区分层次。区分层次就是将控制主体——人进行分层,可分为三层:一是理念层——董事会;二是管理层——经理;三是执行层——普通员工。在内部控制系统中人人平等,每个人根据自己的职务享有一定的权利,并承担责任和义务。董事会作为企业最高管理者,企业朝什么方向发展,由他们掌舵,他们的品行与作风、操守与价值观、管理理念和风格都对内部控制的实施产生重要影响。对管理层的要求必须体现权利与义务的对等,使经理们在享有权利的同时,应更好地履行义务。执行层的普通员工相对权力较小,但是员工与管理层等勾结发生的内部控制失效事件并不少见。因此,企业要注重员工价值观的培养与建设:要统一员工的思想认识,用企业的文化和理念来引导员工,把员工的个人目标和价值实现融入到企业的发展中去,使所用企业人员具有共同的目标和期望。培育良好的行为文化必须解决员工、经理、董事信息传递问题。信息不对称造成的管理混乱,控制失效,企业损失现象经常可见。许多企业存在多头领导,越权领导,越级领导现象,各组织之间的信息沟通不畅,沟通时间滞后。同时获得信息的渠道也很多,有来自正式群体的信息,有来自非正式群体的信息,有来自正面的信息,也有来自小道的消息。因此,对信息的筛选至关重要。

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　　(二)从制度文化——配套制度建设角度进行深化和拓展
　　制度是一种约束手段,要使内部控制制度形成一种文化,必须加强制度建设,内部控制制度是保证内部控制实施的重要环节。企业要从控制前、控制中、控制末等三个阶段完善内部控制制度,完善监督机制,并将内部监督与外部监督相结合。建立强审机制,定期完成企业报表、资产、财务等方面的审核分析;建立信息反馈机制,使得内部控制在实施过程中的问题及时得到矫正。完善考核评价机制,并把结果作为员工晋升的重要依据,奖优罚劣,激励员工。内部控制只是管理程序的一部分,而不是全部。内部控制不能解决企业所有问题,尤其是无法完全解决不可预见的突发事件。因此,必须建立补偿机制,设立突发事件处理的预案来进行弥补。
　　(三)从精神文化角度进行深化和拓展
　　企业精神是企业文化的核心,使企业长期在生产实践中积淀形成的企业价值观、企业伦理、企业目标等,是企业的精神财富。将内部控制凝聚升华为精神文化,是对内部控制制度在企业中实施的最高要求,也是内部控制制度得以发挥其最大效用的重要途径。企业可以通过长期的宣传、引导,将内部控制制度贯穿到企业管理、企业文化活动、企业战略中去,使内部控制逐步成为企业和所有员工的共同价值观、共同理念,形成意识形态的精神成果;还要把内部控制精神层文化与其他层次文化、与企业其他文化相互融合。
　　(四)从环境文化角度进行深化和拓展
　　环境文化是表层文化,但良好的环境文化氛围对企业内部控制非常重要。内部控制环境分为内部环境和外部环境,对内部控制内涵的深化与拓展主要从内部环境入手。首先要优化组织结构。科学合理的组织结构必须界定责、权、利,这是强化内部控制效果的重要保障。组织结构的设计必须符合企业的实际。企业应对自身的业务和活动范围与特点来选择适合自身发展的组织结构,可以采用集权式,也可以是分权式。但是不管怎样,组织结构要有利于企业的经营管理,尤其对于中小企业来说,要降低成本、提高效率,要有利于内部控制和经营目标的实现。其次,内部控制需成立专门的内部控制管理委员会,可以起到专事专办,能通过深入的研究确保内部控制有效性。企业应抽调一些财务知识丰富、经验丰富的人员组成专门的委员会,负责内部控制制度的研究和实施。最后,企业还应加大对内部控制的资金投入,实施内部控制的目的是规范企业运营,而不是企业之间互相攀比。尤其是一些中小企业,企业发展资金紧张,在投入方面,权衡各种因素,要从战略的高度加以重视内部控制,将内部控制作为一项长期可以发挥有效作用的机制。
　　(五)从战略文化——控制目标角度进行深化和拓展
　　战略是企业在中长期要实现的目标。企业实施内部控制的目标就是使会计信息真实,财务报告准确,并防止舞弊发生,随着内部控制理论的深化,公司治理、经营风险防范的目标也越来越突出。美国COSO报告中规定的内部控制的目标有三点,即保证财务报告的可靠性;提高企业经营的效果和效率;保证相关法律法规的遵循性。我国所确定的内部会计控制目标是:规范单位会计行为,保证会计资料真实、完整;堵塞漏洞、消除隐患,防止并及时发现、纠正错误及舞弊行为,保护单位资产的安全完整;确保国家有关法律法规和单位内部规章制度的贯彻执行。但是企业目标是由高层人员制定的,对于中层管理者和基层的执行者来说,这一目标显得有点不切实际,无法操作。如会计人员认为做好账,出具切合实际的可靠的财务报表就是他的目标。企业的战略目标要使员工形成一致的认识、价值观和行为取向,应认识到内部控制的规范作用不仅是防范个人舞弊、会计信息失真等,重要的是形成一种自觉为企业发展和经营贡献力量的人生价值观,也就是实现“无控性”目标,这也是内部控制潜在的最高级的目标,借助文化和道德的力量来引导组织和人的行为。
　　
　　五、结论
　　
　　内部控制理论进一步提升为企业文化的一部分,形成内部控制文化,使员工自觉遵守,共同维护,这对于企业发展和组织管理都是一个重要的创新。深化内部控制内涵,培育内部控制文化,将内部控制文化融入企业文化、企业精神中,是内部控制理论在企业得到进一步发展的重要方向。因此,企业应从战略高度,从文化视角重视内部控制建设,达到“无控性”目标,使内部控制不仅是规范管理的措施和制度,还是企业发展的精神支柱以及引导企业和员工行为的道德规范。
　　
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