2006年8月,财政部发布了《企业会计准则应用指南(征求意见稿)》,包括会计科目和主要账务处理以及38项具体准则的解释。由于此前发布的会计准则没有规定具体的会计核算方法,因此,本次发布的应用指南对广大会计工作者有更强的指导意义。本文拟对应用指南(征求意见稿)中规定的针对具体会计事项的核算方法与现行制度规定进行对照,择要列举,抛砖引玉,以帮助广大会计工作者在较短时间内从总体上了解变化要点,进行有针对性的学习。
一些会计科目和核算内容、方法的重要变化
1.备用金。应用指南(征求意见稿)将备用金作为现金核算(也可单设“备用金”科目核算,但应仍属现金),《企业会计制度》规定在 “其他应收款”或者单设“备用金”科目核算(但仍属于其他应收款)。
2.存货进货费用。行业制度、《企业会计制度》以及存货准则均规定,商品流通企业的进货运杂费用,包括运输费、保险费等,不计入进货成本,单独在经营费用中核算,这也是商品流通企业存货成本核算与工业企业显著的不同。此次应用指南(征求意见稿)不再作此区分,即执行新准则后,商品流通企业应执行和其他企业一样的进货成本核算办法。
3.短期投资科目取消。“短期投资”科目和报表项目均取消,代之以“交易性金融资产”。由于交易性金融资产以公允价值计量,公允价值变动之差计入“投资收益”,因此,短期投资跌价准备也不复存在。
4.委托贷款、长期债权投资取消。“委托贷款”、“长期债权投资”科目和报表项目均取消,代之以“持有至到期投资”。按摊余成本计量,会计期末需要按照实际利率法调整其账面价值,调整计入当期财务费用。
5.坏账收回的处理。坏账收回的处理一直是先恢复坏帐准备和应收帐款,再冲销应收账款增加银行存款。此次应用指南(征求意见稿)在保留这一传统做法以外,又规定,坏账收回也可直接冲销应收账款增加银行存款。
6.资产减值准备。《企业会计制度》规定要计提八项资产减值准备,由于已经引入公允价值计量属性,所以在新会计准则中有些减值准备已经取消,同时又增加了一些新的项目。具体对比如表1。 
除以上科目差异外,新准则设置了“资产减值损失”损益类科目,集中核算计提的资产减值损失,不再是目前的分散处理模式(通过管理费用、投资收益、营业外支出等科目),在利润表中也单独列示。
7.固定资产清理。现行制度规定固定资产的减少,除投资、盘亏外,都通过“固定资产清理”核算。此次应用指南(征求意见稿)规定以固定资产对外投资,也通过“固定资产清理”核算。
8.股权投资差额取消。借差(溢价收购,成本大于权益份额)保留在账面不动,贷差(折价收购,成本小于权益份额)计入当期投资收益。
9.无形资产核算方法改变。无形资产摊销一直采用直接冲销无形资产账面余额的方法,应用指南(征求意见稿)单独设置“累计摊销”科目,作为无形资产的抵减科目,这和固定资产折旧一样了。另外,单独设置“商誉”科目,在资产负债表上也单独列示。
10.投资性房地产。根据新准则,出租以及投资增值性的房产、土地,从固定资产、无形资产中单独分出,计入“投资性房地产”科目。投资性房地产可以选择采用公允价值模式或者成本模式计量。应用指南(征求意见稿)规定,采用成本模式计量的已出租建筑物,仍在“固定资产”科目核算,计提折旧也在“累计折旧”科目核算;采用成本模式计量的已出租土地,在“投资性房地产”科目核算,但摊销在“累计摊销”核算。
11.无法支付债务计入营业外收入。应用指南(征求意见稿)规定无法支付债务计入营业外收入,这实际上是改回了行业制度的做法,也和税法一致了。
12.应付职工工资、福利费取消。“应付工资”、“应付福利费”科目和报表项目取消,代之以“应付职工薪酬”,该科目除核算工资、福利费外,还包括工会经费、职工教育经费、社会保险、住房公积金等。相应地,职工教育经费不再在“其他应付款”科目核算、工会经费和住房公积金也不再在“其他应交款”核算。
13.其他应交款取消。“其他应交款”和“应交税金”合并成“应交税费”,教育费附加、矿产资源补偿费都不再在“其他应交款”核算。
14.代销、委托代销商品。像代销商品、受托理财等业务,单独设置“代理业务资产”、“代理业务负债”核算。
15.在预计负债中核算超额投资亏损。应用指南(征求意见稿)规定对按约定需要承担的对被投资企业形成的超额投资亏损,在预计负债中核算。借:投资收益,贷:预计负债。
16.在预计负债中核算重组义务。在企业重组、改制过程中要承担的解除职工劳动补偿支出,在预计负债核算。借:管理费用,贷:预计负债。
17.分期收款销售商品核算方法改变。分期收款销售商品(合同期限3年以上)不再按合同约定核算的收款日期分期确认收入,改为在发出商品时一次确认收入,且按收入现值计量。合同应收款计入“长期应收款”科目,现值和合同价款差额计入“未实现融资收益”科目以后分期摊入财务费用。相应地,“分期收款发出商品”科目取消,采购方未付分期货款计入“长期应付款”(按现值,现值和协议价款差额计入“未确认融资费用”科目以后分期摊入财务费用)。这里需要探讨的是,以上方法的改变如何与现行税法相协调(现行税法与现行会计制度均按合同收款日分期确认收入,由此带来应交所得税、增值税的处理差异)。
18.资本公积核算内容改变。“资本公积”科目现行7个子科目减为2个:资本溢价、其他资本公积。原来的股权投资准备内容转入“其他资本公积”。其他诸如接受捐赠非现金资产准备等如何核算尚没有明确,但按照新准则的精神,接受捐赠应该直接计入当期损益,因而也就没有资本公积的问题了。对应地,核算接受捐赠的“待转资产价值”科目在应用指南(征求意见稿)中也取消了。
19.投资处置核算方法改变。按现行制度,长期股权处置时原计入“资本公积——股权投资准备”的金额转入“资本公积-其他资本公积”并可转增资本,应用指南(征求意见稿)规定将其一次性转出计入当期投资收益。这一改变相当于把处置时账面留存股权投资准备从资本公积转入当期未分配利润,对当期期末权益没有影响,但对当期损益有影响。
20.取消补贴收入科目。应用指南(征求意见稿)没有明确相应业务,比如增值税返还如何核算,但按其精神,应可以通过“营业外收入”核算。对应地,“应收补贴款”科目在应用指南(征求意见稿)中也取消了。
21.其他业务税金核算方法改变。由于销售原材料产生的税金及附加,现行制度规定通过“其他业务支出”核算,应用指南(征求意见稿)规定其他业务税金和主营业务税金一样通过“营业税金及附加”科目核算,相应地,取消“主营业务税金及附加”科目。
22.公允价值变动损益。应用指南(征求意见稿)单独设置了“公允价值变动损益”科目,单独反映按照规定以公允价值计量且公允价值变动计入当期损益的项目,比如交易性金融资产、交易性金融负债、投资性房地产等。利润表上也单独列示“公允价值变动净损益”。需要注意的是,按照应用指南(征求意见稿),在出售处置相应资产时,除将出售收入和资产账面价值的差额计入当期投资收益外,还要将前期累计公允价值变动全部结转计入当期投资收益。
23.取消营业费用科目。应用指南(征求意见稿)改“营业费用”科目为“销售费用”科目,核算内容没有变化。
24.开办费核算方法改变。应用指南(征求意见稿)规定开办费直接计入管理费用。现行制度规定先在“长期待摊费用”中归集,再于生产经营之日一次性计入管理费用。
25.存货非货币性交易确认收入。对于以库存商品抵债、投资等非货币性交易,现行制度规定除“实物投资”、“对股东实物分配”两种情况在交易时确认收入外,其余情况按存货成本结转,不确认收入。应用指南(征求意见稿)规定,只要交易具有商业实质的,全部确认收入。改变后和税法规定一致了。
26.研发费用核算方法改变。根据新准则,无形资产开发费用可以资本化,研究费用费用化。应用指南(征求意见稿)设置“研发支出”科目,分“费用化支出”、“资本化支出”明细,期末费用化支出计入当期管理费,资本化支出在账面保留。
27.按费用性质法编制利润表补充资料。由于利润表是按费用功能划分的,应用指南(征求意见稿)要求在财务报表附注中另外单独编制按费用性质法列示的当期成本费用支出明细,并和上期数对比。
一些仍然保留的现行重要会计处理方法
1.短期投资(已改为“交易性金融资产”)核算中,持有期间收到现金股利或利息时冲减投资成本。
2.出售无形资产计入营业外收入。
3.收到的营业税、消费税及附加的返还,仍按原渠道冲回,只是按现行制度冲减的是“主营业务税金及附加”、“其他业务支出”,而按新准则冲减“营业税金及附加”。
4.固定资产后续支出的相关规定,如符合资本化条件的装修支出计入固定资产、经营租入固定资产改良支出计入固定资产等。
5.不满足风险和报酬转移条件的应收债权和应收票据的贴现,视同抵押融资,贴现款项计入短期借款,同时账面保留应收债权和应收票据。
(作者系纵横联合会计师事务所副主任会计师)
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