企业内部控制的目标定位

摘要　企业内部控制的目标应服务于企业的目标。笔者从企业的本质出发,指出公司治理和企业管理的信息需求可以在反映企业价值创造和增值分享的信息上得到统一并对企业内部控制的目标定位进行了详细、深刻的阐释。
　　关键词　企业本质;利益相关者;集体选择;企业价值创造与分享;内部控制
　　
　　内部控制是一个古老而又新颖的话题。作为一个人造系统。人们在应用内部控制时赋予了其不同的功能,因而形成了不同视角、不同导向的内部控制。内部控制主要包括:审计视角的内部控制、管理视角的内部控制和公司治理视角的内部控制。各种视角的内部控制在目标导向、控制主体和控制方法等方面都存在着较大的差异。我国目前正处于企业内部控制标准的研究和制订建设阶段,如何确定我国企业内部控制标准的目标定位。需要我们认真加以思考,也迫切需要理论研究的支持。
　　
　　一、不同视角和导向的内部控制
　　
　　内部控制源远流长。最早的内部控制出现于公元前3600年—公元前3200年的苏美尔文化时期。早期的内部控制主要是内部牵制,以保护财产安全、完整和账目记录真实、可靠为主要目的。内部控制最初并非产生和应用于企业领域,而主要是为国库、庄园等使用。直到中世纪出现商业组织以后才开始在企业中得到应用。伴随着社会经济的变革和企业组织的发展、变化,人们对内部控制的概念和作用逐渐形成了不同的认识,内部控制的实践应用更是呈现出多样化的发展态势,并导致内部控制理论和实践的分野,形成了不同视角、不同导向的内部控制理论和实践。
　　梅加(Maijoor,2000)将内部控制的研究分为三个部分,一是审计学视角的内部控制,主要关心业务循环和交易层面的内部控制,属于微观内部控制;二是组织理论视角的内部控制研究,主要关注对内部单位和部门的控制(如预算控制),将控制作为管理职能的一个领域,实际上研究的就是管理控制,属于中观内部控制;三是经济学视角的内部控制研究,分为两个方面:一是以交易成本经济学为基础,研究的问题跨越中观、微观两个层面,如交易特点和控制形式、市场与企业的关系、企业内部的组织形式选择等;二是以委托代理理论为基础的内部控制研究,主要研究外部投资者与企业内部管理者之间的关系,属于宏观层面的内部控制(郑石桥,2006)。
　　由于至今人们对内部控制的概念尚没有一个统一的认识。因此,出现上述不同视角的内部控制也就不足为奇。事实上,作为一个专门术语,“内部控制”更多是在会计学、审计学领域中被使用,我们经常引用的内部控制概念也都是来自于会计、审计领域的研究成果;而在管理学中更多使用的是“管理控制”;在经济学中则更多使用的是“企业控制”或“公司治理”。梅加所提到的组织理论视角的内部控制研究实质就是管理控制研究;经济学视角的内部控制研究实质上就是公司治理研究。内部控制、管理控制、公司治理都是一种控制活动,只不过它们各自的控制目标、控制主体、控制环境、控制对象和控制方法有所不同而已。对此,审计学、管理学、经济学都从各自的视角对其作出了界定。似乎并没有什么问题。但是,对每一个企业来说,是否需要同时建立上述三种控制体系呢?如果不必那样,那么应当如何去构建企业的控制体系呢?对于这一问题,单从上述任何一个视角去研究,永远不会得出一个统一的结论。必须跳出企业,站在一个更高的高度去研究企业的活动及其控制。
　　
　　会计学近3年论文/d/file/p/2024/0425/FONTbr二、对企业本质的重新认识
　　
　　不论是哪一视角的内部控制,其性质都是一种制度安排。任何一种制度安排都必须与其所处的环境相适应,必须以环境分析为立足点。对于企业内部控制来说,其研究设计必须考虑企业所处的外部环境和内部环境,前者是指企业所处的政治、经济、社会、科技和文化环境;后者则是企业自身的特点。与企业会计准则相比,内部控制标准的技术属性相对较低,而社会属性相对较高。因此,企业内部控制标准需要更多地考虑各国不同的政治、经济、社会、科技和文化环境,不能简单趋同,更不能盲目照搬。撇开企业外部环境不谈,每一个企业的内部环境也是千差万别的,因此,不可能有一种能够适应所有企业的内部控制制度。不过,这并不意味着制定内部控制标准是徒劳的。关键是内部控制标准应当定位于内部控制的一般原则和基本框架,而不是某种具体的操作模式。为此,我们需要对形形色色的企业的本质有一个高度的概括。
　　现代企业理论认为,企业的本质是一系列契约的组合。但是,这种概括对企业理论研究的助益不大。而利益相关者理论和集体选择理论则可为我们深化企业理论的研究提供强有力的支持。从利益相关者理论和集体选择理论的角度进行分析。构成企业的各种契约也就是作为缔约主体的企业利益相关者的集体选择,因此,企业的本质是企业利益相关者的集体选择。参与这种集体选择的利益相关者(企业契约的缔约主体)通过集体选择确定他们的共同利益,对这种共同利益的追求决定了企业的目标。
　　但是,并非企业的所有利益相关者都能够参与企业的集体选择或成为企业契约的缔约主体,因此,我们可以按是否能够参与企业的集体选择将企业的利益相关者分为两大类:1.企业内部的利益相关者,这类利益相关者实际参与企业的集体选择,他们是企业的共同利益和目标的制定者。并力图通过他们的合作实现这一共同利益和目标。企业内部利益相关者的共同利益和目标体现的是企业的商业价值,分享这一商业价值的主体也正是这些内部利益相关者。2.企业外部的利益相关者,该类利益相关者不能直接参与企业的集体选择,但由于企业的活动会对他们的利益产生直接影响,即他们承受的是企业经营的外部性,这种外部性体现了企业的社会价值。因此,企业外部利益相关者既是影响企业商业价值(内部利益相关者价值)实现的环境因素,同时也是分享企业社会价值的利益主体。企业内部利益相关者通过集体选择产生的外部性与企业外部利益相关者发生联系。
　　在此,需要强调的是:参与企业集体选择的利益相关者并非一成不变,而是随着企业的发展变化不断变化,并由此导致企业组织形式和企业共同利益的变化,从而使企业内部利益相关者和企业外部利益相关者也处在动态调整的过程之中。原来是企业内部利益相关者的,可能演变为企业外部利益相关者;而原来是企业外部利益相关者的。则可能转化为企业内部的利益相关者。