摘要：2006年2月15日，财政部发布了新的《企业会计准则2006》，包括一项基本准则和38项具体准则。由于新准则依赖于管理层的判断和估计，这些判断带着强烈的主观性，因此新准则给企业报表粉饰带来了新的契机。从法律法规的角度看，财务报表粉饰可以区分两类：一类是合法手段的粉饰，也称盈余管理；另一类是非法手段的粉饰，也称为利润操纵。本文所研究的财务报表粉饰属于第二种，它是指企业管理当局为了自身利益而向报表使用者进行的有目的、有意图的财务报告信息传递，以掩盖企业真实财务状况，是一种非法的利润操纵。
关键词：会计准则 报表粉饰
1 新会计准则下的会计报表粉饰
1.1 利用金融工具准则粉饰报表 根据《金融工具确认和计量》准则的规定，金融资产在初始确认时划分为下列四类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产。四类资产实行不同的后续计量原则，其中以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产及可供出售的金融资产实行公允价值后续计量，但前者的公允价值变动部分计入当期损益，而后者直接计入权益。有的上市公司利用金融工具分类来粉饰会计报表。
1.2 利用企业合并准则粉饰报表 根据新准则的规定，同一控制下的企业合并应当采用权益结合法，非同一控制下的合并应当采用购买法。采用购买法时企业利用合并进行报表粉饰。比如故意将商誉抬高，采用购买法时，按公允价值确认购买方可辨认的资产、负债和商誉。根据资产减值准则的规定，商誉不再定期摊销，而定期进行减值测试，由于商誉减值计提非常具有弹性，可提可不提，因此在采用购买法时可以虚减资产或虚增负债，从而可以将商誉抬高。再比如操纵收入和费用的确认时点。在购买法下，被并购企业购买日后的收入、成本费用才可以并入购买方的报表。这意味着，购买日前被并购企业财务报告利润再多也与购买方无关。同样的，购买日前被并购企业报表上体现再多的亏损，也不会影响购买方的业绩，因此，不少上市公司可以在并购谈判完成之际，要求被并购企业将本应确认的收入推迟至购买日后确认，将本应在购买日后确认的成本费用提前至购买日前确认，将被并购企业的利润转移至购买日后确认。
1.3 利用债务重组准则粉饰报表 根据《债务重组》准则的规定，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与债务账面价值之间的差额，计入当期损益。企业通过债务重组不仅可以取得“债务重组收益”，而且可以取得“资产转让收益”，从而使企业账面业绩出现很大变化，甚至可以造成扭亏为盈的假象。
1.4 利用所得税准则粉饰报表 根据《所得税》准则的规定，企业在取得资产、负债时，应当确定其计税基础。资产、负债的账面价值与其计税基础存在差异的，应当按照本准则规定确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债。即我国的所得税会计采用资产负债表债务法。资产负债表债务法下的计税基础以及由此产生的暂时性差异计算非常有弹性，再加上所得税税率的变动，导致操纵递延资产和递延负债机会大大增加。
1.5 利用借款费用准则粉饰报表 根据《借款费用》准则的规定，企业发生的借款费用可直接归属于符合资本化条件资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用应当在发生时计入当期损益。企业可以从以下三个方面进行报表粉饰：①利用资本化的资产范围。有关借款费用资本化，新准则以资产达到其预定可使用或可销售状态为界。新准则借款费用资本化的资产范围包括固定资产、需要相当长时间才能达到可销售状态的存货以及投资性房地产等资产。②利用资本化的借款范围。新准则扩大了可予资本化的借款范围，由原来的专门借款扩大到专门借款和一般借款。③利用资本化的时点。新准则资本化的时点以资产达到其预定可使用或可销售状态为界。企业可以扩大利息资本化的资产范围和借款范围，延长利息资本化的时点，从而减少当期财务费用，增加当期利润，达到粉饰报表的目的。
1.6 利用非货币性资产交换准则粉饰报表 根据《非货币性资产交换》准则的规定：在非货币性资产交换中，对换入的非货币性资产符合条件的，其入账价值应当以公允价值计量。公允价值与账面价值的差额计入当期损益。当公允价值大于账面价值时，该交换会增加企业的资产和利润。企业可以通过以下方面进行报表粉饰：①使交换具有商业实质。根据准则的规定，具有商业实质的交换，换入资产以公允价值计量。企业可以和关联方对不同类别的资产进行交换，只要资产公允价值大于账面价值，关联方就能“盈利”，达到粉饰报表的且的。②可以和关联方多次进行交换。通过多次交换企业不仅能取得原有资产的所有权，还可能使关联双方的资产和利润进一步上升。
2 新会计准则下公司报表粉饰的防范
新会计准则可能被一些公司利用，使其成为报表粉饰的新的手段，鉴于此向相关监管部门提出以下防范意见：
2.1 完善公司治理结构 完善公司治理结构包括股权结构合理化、权责利关系对等化、经营者激励和约束。为保证会计信息的真实，只有实现持股主体多元化，才能达到真正的企业所有者有效监督经营者的目的，实现治理结构对报表粉饰的“威胁的可信性”。股东会、董事会、经理层和监事会应各司其职，在他们各自的权力范围内合理有效地运用他们的权利，承担各自的责任，享有各自的利益。只有这样，才能使企业经营者在明确行使自己权力的同时，对自己的违法、违规等行为承担相应的责任。通过对企业经营者的有效激励，将会减少经营管理者的道德风险和逆向选择，从而减少报表粉饰的可能性。
2.2 规范使用公允价值 公允价值在新准则的地位相当重要，而公允价值却最容易成为上市公司操纵利润的手段，因此应当规范谨慎的使用公允价值。新准则限定了公允价值的使用范围，以及公允价值的确认的条件，但是要正确使用公允价值还是比较困难。因此新准则实施细则对于企业采用公允价值可设定计价基础、计价依据等相关的限制条件进行明确和规范。
2.3 严格会计信息披露 新准则实施中的利润粉饰大都是利用会计政策和会计估计的变化来操控利润的，因此企业会计政策选择和会计估计变更时，应依据重大事项的标准予以清晰详细披露选择会计政策和会计估计的原因以及对利润的影响数，使信息使用者对于上市公司业绩的变化有一个准确了解。对于上市公司而言，2007年财务报表与2006年报表相比较，很多会计处理上将发生重大变化，如新准则中无形资产中开发费用资本化及摊销、非货币性交换等会计处理变化对利润的影响都非常大，应当在会计信息披露中详细说明。如此一来，投资者对于上市公司财务指标的异动原因可以一旦了然，而上市公司利用新准则粉饰利润的效果将大打折扣。
2.4 重点审查利润异常变动的公司 在新准则实施初期，要重点审查因实施新准则利润异常的公司。特别是重点审查实施新准则企业的会计政策变化对其财务状况和经营决策的影响程度，同时审查上市公司是否在会计报表附注中真实披露。另外还要严格执行非经常性损益标准，利用新旧准则过渡期人为调高的利润，绝大多数可视为非经常性损益，是不能纳入主营业务利润范畴之内。因此，为使正常业务利润和非经常性损益有较好的区分，监管部门要严格执行认定非经常性损益的标准，并要求上市公司严格披露扣除非经济性损益后的净利润，这会在很大程度上就可以降低上市公司操纵利润的动机。
2.5 严惩操纵利润的公司 公司的利润操纵在新准则实施后，出现了新的操纵手段，监管部分查出其利润操纵后对公司的违规行为处罚力度不够，必然会纵容公司操纵利润行为，因此，监管部门应当加强报表粉饰打击力度，使处罚案件本身起到警示作用。
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