摘要： 企业合并的会计处理问题向来是会计领域中最为复杂且争论最多的领域之一，本文重点介绍了企业合并过程中会计处理所应用的两种方法----权益结合法和购买法，并对企业合并中会计方法的选择提出了自己的见解。
关键词：企业合并 权益结合法 购买法<?xml:namespace prefix = o ns = "urn:schemas-microsoft-com:office:office" />
企业合并是经济生活中出现较多的交易事项，特别是在企业发展到一定阶段，为减少同业竞争、拓宽生产经营渠道、开辟新的投资领域或市场、降低成本等，往往通过收购、兼并其他企业的方式来实现。
企业合并的定义及类型：
企业合并是指将两个或两个以上单独的企业合并成一个报告主体的交易或事项。
从企业合并的定义看，是否形成企业合并，关键要看有关交易或事项发生前后，是否引起报告主体的变化。一般情况下，法律主体即为报告主体，但除法律主体以外，报告主体的涵盖范围更广泛一些，还包括从合并财务报告角度，有母公司及其能够实施控制的子公司形成的给予合并财务报告意义的报告主体。
报告主体的变化产生于控制权的变化。在交易事项发生以后，一方能够对另一方的生产经营决策实施控制，形成母子公司关系，涉及到控制权的转移，从合并财务报告角度形成报告主体的变化；交易事项发生以后，一方能控制另一方的全部净资产，被合并的企业在合并后失去其法人资格，也涉及到控制权及报告主体的变化，形成企业合并。实务中，对于交易或事项发生前后是否形成控制权的转移，应当遵循实质重于形式原则，综合可获得各方面的情况进行判断。
我国的企业合并准则中将企业合并按照一定的标准划分为两大基本类型----同一控制下的企业与非同一控制下的企业合并。企业合并的类型划分不同，所遵循的会计处理原则也不同。
1、同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。
2、非同一控制下的企业合并，使之参与合并各方在合并前后不熟同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即除判断属于同一控制下企业合并的情况以外的其他企业合并都属于非同一控制下的企业合并。
两种基本的企业合并的会计处理方法
目前，购买法和权益结合法成为国际上企业合并的两种会计核算方法。这两种方法是对企业合并中出现的不同情况采用不同的会计处理方法，各有一定的合理性和适用性。购买法视企业合并为购买全部净资产，因此需要改变会计计价基础；权益结合法视企业合并为权益的结合，因此仍保持企业原有的会计计价基础。
在许多企业合并中，往往是实施合并的企业以现金或其他等价物购入另一个企业。购买法就假定企业合并是一个企业取得其他参与合并的企业的净资产的一项交易，这一交易与企业直接从外界购入机器设备、存货等资产并无区别。购买法下，购买方企业对购买活动进行会计处理时，将购买活动视为购买被购买方所有者权益(净资产)，也就是相当于用一定的货币资金购买被购买方企业的机器设备、厂房、存货等项目，同时承担被购买方企业的债务。购买法要求购买方企业在购买日，将被购买方企业的资产、负债按公允价值计价，购买支付成本超过被购买方企业可辨认的净资产公允价值的差额列作商誉，或在以后各期分摊，计入
损益，或在各期末进行商誉减值测试，计提减值准备或将其作为购买方企业留存收益的减项，即冲销所有者权益。
但是在有些并购业务中，不是通过支付现金，而是增发股票，换取被并购企业原有股权，达到并购目的。这种并购方式难以辨别谁是购买者，谁是被购买者 故采用权益结合法较为合理。权益结合法是处理企业合并的另一种会计方法。它的前提是，有些企业合并涉及实施合并的企业(股票发行企业)与其他参与合并企业的股东间普通股的交换 其实质是现有的股东权益在新的会计个体的联合和继续，而不是取得资产或筹集资本，不影响原有股权的变动，不存在对原有资产的清算，也不引起经济利益的流出。因此，所有者权益继续存在，以前的会计基础保持不变，资产和负债的计价不需调整为公允价值。要调整和消除的仅仅是双方会计政策不一致所引起的差异，并购前后的收益仍都归原所有者。在权益结合法下，企业合并不是一种购买行为，于是就不存在购买价格。没有新的计价基础，也就无需对目标企业进行公允价值的确定，不论并购方企业发行新股的市价低于还是高于目标企业净资产的账面价值，一律按目标企业的账面价值入账。目标企业在并购日前的净利润作为并购方企业净利润的一部分并入并购后企业的报表，而不构成并购方企业的投资成本。换出股权的账面价值加上支付的现金或其他资产形式的补价与换入股权账面价值之间的差额，调整所有者权益。
三、新准则对我国企业合并会计处理方法的规范
1、同一控制下的企业合并会计理．新准则规定同一控制下的企业合并，合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日被合并方的账面价值计量，合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。为进行合并发生的各项直接相关费用，如审计费用、评估费用、法律服务费用
等，在发生时计入当期损益。显然，新准则对于同一控制下的企业合并采取的是权益结合法。
2、非同一控制下的企业合并会计处理．新准则规定非同一控制下的企业合并，购买方在购买日对作为合并对价支付的资产、发生或承担的负债应当按公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。合并成本大于取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为商誉：如果合并成本小于取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额，应对被购买方可辨认净资产的公允价值和合并成本的计量进行复核；经复核后合并成本仍小于取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额，其差额计入当期损益。显然，新准则对于非周一控制下的企业合并采取的是购买法。这也正是我国新准则在企业合并会计处理上与国际会计准则趋同的体现。
四、两种会计核算方法的影响
购买法和权益结合法是处理合并业务的两种不同方法，各有其特点彼此之间存在较大差异，因而对企业的经济活动也会产生不同的影响。
1、 对企业利润的影响。采用购买法会使并购企业的盈利水平下降。因为购买法以被并企业资产的公允价值为计价基础，当被并企业资产的公允价值高于其账面价值时，需要
确认商誉并予以摊销，加上较高的折旧费用，导致合并利润下降;另外，运用购买法时，只能将合并日后被并企业的收益计人并购企业，而合并日前被并企业的收益不能并人，从而影响并购企业整个年度的利润。因此，购买法对并购企业产生了不利的影响。而采用权益结合法会迅速增加企业的利润。因为按照权益结合法，被并企业的资产和负债均按账面价值计量，不考虑公允价值，也不确认商誉，而一般情况下账面价值又低于公允价值，这样就有可能产生未实现损益。并购方若对外出售这些资产，就能马上获得收益;即使不出售，也可以较低的资产账面价值进行摊销，从而使利润增加;且在权益联合法下，不管是在年初还是在年中合并，其合并利润中都包括被并企业在合并时整个会计年度的利润，这样并购方的利润会迅速增加。由此可见，权益结合法对并购企业的利润产生了有利的影响。
2、 对纳税的影响。购买法下的纳税影响: 免费论文检测软件-论文检测天使http://www.jiancetianshi.com
第一，减少合并企业留存收益，增大未来税前利润补亏的可能性。购买法下，实施合并企业的留存收益可能因合并而减少，留存收益的减少，意味着提高未来税前利润补亏的可能性，从而增大了潜在的节税作用。第二，增加合并企业资产价值，加大资产的未来 “税收挡板“作用。购买法下，被并企业的资产、负债是按公允价值计量的，一般情况下，被并企业资产的公允价值要高于账面价值。因此，合并企业资产价值总和提高，而这里的资产包括固定资产，提高了固定资产的账面价值，也就提高了未来的折旧额，从而加大了未来的 “税收挡板”作用。第三，确认被并企业商誉，加大合并企业未来经营成本。购买法是建立在非持续经营假设的基础之上的，合并企业要按公允价值记录取得被并方的资产与负债，合并成本超过取得净资产公允价值的差额确认为商誉，并在规定的期限内加以摊销。商誉的摊销，加大了合并企业未来经营成本，减少企业未来利润，从而实现节税目的。权益结合法下的纳税影响:权益法对纳税的影响与购买法正好相反。
资即:增加合并企业留存收益，减少未来潜在的抵税作用;作产按原账面价值计量，不增加资产未来的 “税收挡板”用;不确认被并企业商誉，不增加合并企业未来经营成本。由此可知，购买法比权益结合法更能节税。
3、 对会计信息使用者的影响。采用购买法编制合并报表时，需要揭示企业合并时的购买成本和合并商誉，所提供的会计信息具有较强的相关性，读者更容易理解。而采用权益结合法编制的合并报表中，只披露合并企业资产负债的账面价值，并产生较高的报告收益和每股收益，但其现金流量与采用购买法的企业相比并无多大的差异，因此会计信息的相关性较差。
4、 对股东的不同影响。同样一笔合并交易，采用权益结合法还是购买法，究竟哪一种方法使得收购公司的股东付出更高的代价?Stephen R．Moehrle曾选择了从1995年11月到1998年6月采用权益结合法的39个样本公司，并以同期采用购买法的公司作为控制样本，使用了并购宣告前1日和并购宣告前5日的数据分别计算了采用购买法和权益结合法公司的购买溢价。其研究结果如下：采用权益结合法的公司比采用购买法的公司需要支付更高的并购溢价，也就是说，权益结合法下目标公司股东的股票价格更高。可见，对同样一笔交易，采用权益结合法会使收购公司的股东付出更大的代价，这对收购公司的股东显然是不利的。
五、两种会计方法的选择
笔者认为，结合国际发展趋势和我国的实际情况，合并方法应选取购买法。理由如下:
1 、.购买法是目前国际上流行的会计惯例，比较客观、真实，也符合合并财务报表方法的国际趋势。相比之下，权益联合法易于被操纵使用，须有严格的限制条件，并且只有极少数国家采用。
2 、从我国的实际情况看：.随着我国经济体制改革的不断深入，市场竞争日趋激烈，不同的合并方式逐渐出现.确定统一的合并方法有利于证监会及会计师事务所等独立机构的监管；权益结合法不利于我国证券市场的资源配置。我国证券市场的投资者一般只会对报告盈余的差异做出反应而不能对由于会计政策差异导致的利润差异进行调整。这种市场环境会使证券市场资金流向那些采用权益结合法产生较高会计利润的企业，使采用权益结合法合并的公司的股票价格普遍高于采用购买法合并的公司的股票价格；如果采用权益结合法，并对其使用规定严格的限制条件，也许会增加使用权益结合法的合理性，但是这样会大大增加监管成本。
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参考文献：
[1] 中国注册会计师协会· 2008年度注册会计师考试全国统一辅导教材（会计）·北京：中国财政经济出版社 2008
[2] 王志安·从资产计价角度看企业合并会计方法的选择·财会月刊·2008.01
[3] 张翠清·浅议企业合并会计处理的方法 ·商场现代化·2007.08
[4] 梁黔义·企业合并中会计方法研究 · 大经贸·2007.07期
[5] 胡志华·企业合并会计方法探讨 · 财会审计·2008.06
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