事业会计资产要素定义研究

　　会计要素是对会计对象的基本分类，作为反映单位财务状况和经营成果的基本单位，会计要素又是会计报表的基本构件。会计要素定义是否科学规范，关系到事业单位财务报告披露的信息质量。1997年颁布的《事业单位会计准则》对资产要素的定义是：事业单位占有或使用的能以货币计量的经济资源。应该说适应当时的形势的，随着事业单位会计业务的复杂化和筹资渠道多元化，原有的资产要素定义已经不适应，应该对其定义进行重新修正。
　　
　　一、资产要素定义比较
　　
　　我国2006年财政部修订的《企业会计准则——基本准则》对资产要素的定义是：指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。企业过去的交易或者事项包括购买、生产、建造行为或其他交易或者事项。预期在未来发生的交易或者事项不形成资产。由企业拥有或者控制，是指企业享有某项资源的所有权，或者虽然不享有某项资源的所有权，但该资源能被企业所控制。预期会给企业带来经济利益，是指直接或者间接导致现金和现金等价物流入企业的潜力。符合资产定义的资源，在同时满足以下条件时，确认为资产：（1）与该资源有关的经济利益很可能流入企业；（2）该资源的成本或者价值能够可靠地计量。符合资产定义和资产确认条件的项目，应当列入资产负债表；符合资产定义，但不符合资产确认条件的项目，不应当列入资产负债表。美国财务会计准则委员会（FASB）对资产的定义：某一特定主体由于过去的交易或事项获得的或控制的可预期的未来经济利益。国际会计准则委员会（IASC）对资产要素的定义：是指作为以往事项的结果而由企业控制的，可望向企业流入未来经济利益的资源。财政部发布的《民间非营利组织会计制度》规定：资产是指过去的交易或者事项形成并由民间非营利组织拥有或者控制的资源，该资源预期会给民间非营利组织带来经济利益或服务潜力。
　　从上面几种定义中可以得出资产要素的三个最基本的、最重要的特征：（1）它蕴蓄着可能的未来利益。未来的经济利益是资本的本质；（2）资产必须是某一特定主体所拥有或控制；（3）资产是特定主体过去发生的交易或事项的结果。
　　
　　会计学近3年论文/d/file/p/2024/0425/FONTbr二、事业会计资产要素定义分析
　　
　　 从美国FASB在1984年发表的第5号财务会计概念公告“在企业财务报表中的确认和计量”中制定的四个基本确认标准如下：符合定义、可计量性、相关性、可靠性。也就是说只要符合四个基本确认标准，即可以在报表中进行确认。
　　《事业单位会计准则（试行）》第十一条规定：会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，适应预算管理和有关方面了解事业单位财务状况及收支情况的需要，并有利于事业单位加强内部经营管理。从会计目标的内容上看应该与经管责任学派比较符合。事业单位的资产大部分是国有资产，由于资源的所有权与经营权的分离，国家将国有资产委托给事业单位，事业单位对国有资产享有占有、使用、收益和依法处分的权利，并确保国有资产的保值增。事业单位会计准则的资产要素定义为：事业单位占有或者使用的能以货币计量的经济资源，包括各种财产、债权和其他权利。从定义上看使用的是占有和使用，这主要因为事业单位会计准则主要适用于国有事业单位，而国有事业单位的资产主要是由政府投资形成的，单位只有使用权，所有权属于国家，处置权受到较大限制，因而采用的限定语是使用占有或者使用，而不是采用拥有和控制限定语。但是这种定义存在一定的问题，占有一词，按物权法概念是指占有人对不动产或者动产的实际控制，既不是一种民事权利，也不是一种物权，而是属于一种单纯的事实。事业单位占有动产或不动产，可以区分为有权占有和无权占有。用益物权人、动产质权人、留置权人对于不动产或者动产的占有，即为有权占有。租赁权人对于租赁物的占有、借用人对于借用物的占有、保管人对于保管物的占有、承运人对于托运货物的占有，也都属于有权占有。无权占有可以进一步区分为善意占有和恶意占有。善意占有是指无权占有人误信其有占有的权利。恶意占有是指无权占有人明知其没有占有的权利，或对其没有占有的权利有怀疑，但仍然进行占有。如果无权占有、善意占有和恶意占有也可以货币化的，那么其符合资产定义的，但是其并不是一种民事权利，事实上也不是事业单位真正的资产。另外使用这个概念虽然强调了事业单位的一种受托责任，但也应该是不严谨的，举例来说高等学校后勤社会化改革采用BOT模式，对于投资商投入的资产，高校应该是可以使用的，应该也能货币化计量，但是并不属于事业单位的固定资产。

　　《企业会计准则——基本准则》明确资产是由于过去的交易或事形成的，FASB明确资产是由于过去的交易或事项获得的，IASC强调是以往事项的结果，均强调是由于过去的交易或事项形成或获得的，这一属性排除了或有资产项目，事业单位作为承担受托责任方必须如实加以反映产权责任，在相关性与可靠性两者之间强调可靠性，但是事业单位会计准则却没有对资产的这一属性进行定义。随着衍生金融工具的发展，对传统的财务会计提出了挑战，但考虑到事业单位非营利组织的属性，衍生金融工具在事业单位一般不存在，也就不存在确认与计量的问题。
　　《事业单位会计准则》对会计要素的确认一般采用收付实现制原则，比如对资产的初始确认按照历史成本原则，不核算磨损价值, 不核算价值变动，资产负债表中反映的资产价值均不能揭示事业单位资产的实际价值。在事业单位的资产（下转第17页）（上接第7页）负债表中，资产类中的固定资产和净资产类中的固定基金一般情况下按相等金额列示，且均反映固定资产的原始价值。有经营收入的事业单位，对经营方面的业务采取权责发生制来确定会计要素, 仅是一种修正的不完全的权责发生制。比如, 对外投资的核算, 不核算其持有收益。由于受科技进步、生产力水平提高而导致固定资产的重置成本降低和价值损耗等因素的影响，事业单位的固定资产原值往往大大高于其实际价值，从而事业单位会计报表中所反映的资产和净资产价值也都远远大于其实际价值，信息使用者从报表信息中难以真正了解事业单位的实际资产和净资产状况，无法合理分析事业单位资产使用的潜力，也不利于同类事业单位之间的横向比较。同时，在国家逐步重视和加强对事业单位国有资产保值增值指标进行考核的情况下，现有事业单位的会计报表信息也难以真实反映其资产保值增值的状况。事业单位资产在没有处置之前一直保持价值不变，而这些资产不能给事业单位带来任何经济利益，但是仍符合资产定义的。
　　从《企业会计准则——基本准则》和FASB可以看出，未来的经济利益是资产的本质，资产是预期会给企业带来经济利益的资源，资产是资源的一部分，但资源不等于资产，只有预期能够给企业带来经济利益的资源才是资产。这是资产内在的本质特征。企业拥有或控制资产的目的是取得资产的效能， 这一效能将会给企业带来净现金流入，不具备这一特征的不应属于资产。例如某高校80年代购买的386、486微机，单价高，但是由于计算机淘汰速度快，这些计算机已经失去使用价值，只要学校不进行处理，会计报表中都将其按未提折旧的初始价值列入固定资产项下，显然这种列示没有客观反映企业资产的情况，虚增了资产，影响了会计信息的真实性。
　　事业单位资产要素定义使用了可以货币计量这个限定用语，这个限定语应该是多余的，因为会计货币计量假设明确了会计是以货币为计量单位，记录、处理和揭示财务状况和经营成果，事业单位会计准则第七条规定：会计核算以人民币为计量单位。发生外币收支的，应当折算为人民币核算。既然事业单位的经营活动都以货币为计量单位，那么在资产定义中限定以货币计量失去了意义。
　　事业单位资产定义为经济资源，而企业会计准则是定义为资源，FASB则是定义为可预期的未来经济利益，IASC定义为资源。著名经济学家费雪（I.Fisher)认为经济资源必须是物体，无形资产则不属于经济资源。资源在《辞海》中的定义是：（1）资财的来源。一般指天然的财源。（2）一国或一定地区内拥有的物力、财力、人力等物质要素的总称。分为自然资源和社会资源两大类。前者如阳光、空气、水、土地、森林、草原、动物、矿藏等；后者包括人力资源、信息资源以及劳动创造的物质财富。资源的概念比较宽泛，是一切可被人类开发和利用的物质、能量和信息的总称，它广泛地存在于自然界和人类社会中，是一种自然存在物或能够给人类带来财富的财富。或者说，资源就是指自然界和人类社会中一种可以用以创造物质财富和精神财富的具有一定量的积累的客观存在形态，包括经济资源、自然资源以及人力资源。资源与经济资源的关系是一种属概念与种概念的包容与从属关系。（柴效武，徐智龙，浙江大学学报2002.4），随着人力资源会计的兴起，事业会计资产要素的定义外延显得比较狭窄。
　　会计学近3年论文/d/file/p/2024/0425/FONTbr综上所述，事业单位会计要素可以定义为：资产是指特定主体由于过去的交易或者事项形成的、由特定主体拥有或者控制的、预期带来经济利益的资源。