审计质量影响因素研究

【摘 要】 审计质量作为衡量注册会计师专业胜任能力和职业素养的关键要素，长期受到学术界与实务界的关注。文章以文献综述的形式，从会计师事务所与企业两视角出发，对影响审计质量的因素进行总结与归纳，指出现有研究的局限性和存在的现实问题并提出改进意见。

提供高质量的审计服务是注册会计师的重要职责。由于近年来国内外审计失效案件频发，注册会计师能否提供符合其声誉的高质量审计服务逐渐成为整个社会关注的焦点。笔者通过对近年来审计质量理论与实证研究结果进行梳理后发现，针对审计质量影响因素的研究存在数量大、因素多、结论不统一的特点，学术界亟需对审计质量研究的系统总结与论述，以便今后更深层次的探索。

　　一、审计质量的内涵解析及替代指标的选择

　　在系统研究审计质量影响因素之前，对审计质量涵义的全面界定有助于深入理解引起审计失效的各种因素，有助于确定控制和提高审计质量的切入点。Watts和Zimmerman（1980）将审计质量定义为审计人员报告被审计单位管理层违约行为的概率，认为审计质量的高低取决于审计师的专业胜任能力与审计师的独立性两方面因素，即取决于审计师在审计过程中发现错弊的概率和在发现错弊后是否报告企业违约行为的概率。DeAngelo（1981）对Watts和Zimmerman的思想进行了发展，认为审计质量可以理解为审计人员发现被审计单位存在违规行为并报告违规行为的联合概率。综上，由于审计过程对社会公众的不可见性，审计报告质量就成为审计质量的最终体现，因此，审计质量的高低最终由审计报告的可信性体现。

　　由于审计质量的不可量化，无论是理论研究还是实证研究，学者们倾向于选择一个间接的指标来衡量审计质量，以此研究相关因素对审计质量的影响程度。应用较多的有事务所规模、审计收费、会计师事务所涉及的诉讼数量、审计意见类型以及近些年来颇受推崇的盈余管理等指标。

　　（一）审计意见类型：受假设条件限制的衡量指标

　　国内审计质量研究初期，学者倾向于将审计意见作为审计质量的替代指标，该观点认为注册会计师出具的非标准审计意见越多，其独立性越强、审计结论越客观、审计质量越高。但是，由于决定审计质量的因素与决定审计意见类型的因素并不相同，而且二者需要在严苛的假设下才能建立逻辑上的关系，因此将审计意见作为审计质量的代表因素略显牵强。易琮（2004）认为，审计意见类型和审计质量之间只有在上市公司公允度不变且上市公司“有罪推定”、注册会计师的风险偏好不变的两个假设前提条件下，才能建立起逻辑上的关联，才能体现审计质量的高低。因此，只有在注册会计师专业胜任能力和职业道德水准同时提高的假设条件下，才能保证注册会计师出具的审计意见能够与审计质量具有相关性。

　　（二）事务所规模与审计收费：存在分歧的衡量指标

　　一般观点认为，大规模事务所的审计人员往往具有较强的敬业精神、过硬的专业素养和良好的职业素质，并且在实施具体审计工作时大规模的事务所可以投入更多高素质的审计人才，因此，会计师事务所规模在一定程度上代表了审计质量（伍利娜，2003；漆江娜等，2004）。但是相反的观点证明，“四大”事务所的审计质量并未因其制度上和法律环境的优越性而与国内事务所有显著差异。刘峰、周福源（2004）研究得出，从非标准无保留审计意见出具的概率、可控应计的数量和会计盈余的持续性三个角度来看，“四大”与“非四大”的审计质量并不存在显著的差异，但从会计盈余的稳健性角度来看，诸多证据表明国际四大甚至比非国际四大更不稳健。

　　（三）盈余管理：普遍认可的衡量指标

　　通过对我国实证研究审计质量的文献进行梳理发现，我国的大部分企业为了应付特殊的监管政策而普遍存在盈余管理行为，并且已有研究发现，可操控性应计利润与基于配股动机的盈余管理、审计诉讼和非标准审计意见的出具具有显著的相关性。章永奎等（2002）在研究中引入了修正的琼斯模型对盈余管理程度进行分析，并在盈余管理程度和审计意见之间建立了回归模型，研究结果显示，盈余管理程度越大，越有可能被出具非标准无保留审计意见。因此，企业盈余管理行为程度越深，审计质量越低。国外最常用的衡量盈余管理的指标是可操控性应计利润，即用回归模型将利润分离为非操纵应计利润和操纵性应计利润，并用操纵应计利润来衡量盈余管理的大小和程度。所谓应计利润是指那些不直接形成当期现金流入或流出，但按照权责发生制和配比原则应计入当期损益的那些收入或费用（或净资产的增加或减少部分），如折旧费用、摊销费用、应收账款增加额等。

　　会计学近3年论文/d/file/p/2024/0425/PP　　审计质量的研究呈现多元化趋势，利用实证方法对审计质量的研究取得了很大的成果，DeAngelo（1981）运用会计师事务所的规模，Palmorse（1988）用会计师事务所涉及诉讼的数量，O’ sullivan（2000）用审计收费，Myers等（2003）以报表重编，陈信元等（2006）用审计任期，余宇莹等（2007）用公司治理等研究了影响审计质量的因素。

　　（一）会计师事务所视角的审计质量影响因素

　　1.审计任期的正反观点

　　审计任期对审计质量的影响，存在正反两种不同的看法。在较短的审计任期下，由于对被审计单位的经营特质、会计政策、特定行业的专门化会计知识的缺乏等因素，审计失败的可能性较大。随着审计任期的增加，由于对企业业务的了解不断加深、对事务所声誉的顾虑以及对减少审计失败诉讼等方面的考虑，审计人员会减少对企业管理层财务问题解释的依赖，不断增强其独立和深入了解企业情况的专业胜任能力，从而提高审计质量。相反的观点则认为，长期的业务关系会使审计人员与企业产生亲密的合作关系，严重影响审计人员独立性，驱使其在考虑双方利益关系的情况下不披露或较少披露被审计单位的负面消息，从而出具不公允的审计报告，对审计质量产生负面影响。

　　近期就审计任期对审计质量的研究，学术界存在如下观点。陈信元、夏立军（2006）认为在控制了相关变量后，审计任期与公司操纵性应计利润的绝对值呈正U型关系，即审计任期与审计质量呈倒U型关系。进一步分析发现，当审计任期小于一定年份时，审计任期的增加对审计质量具有正面影响，而当审计任期超过一定年份时，审计任期的增加对审计质量具有负面影响。刘启亮、唐建新（2009）认为，在正常的聘任关系下，学习效应有助于审计技能的提高。因此，随着签字审计师任期的延长，审计质量会逐渐提高，但在异常聘任关系下，由于签字审计师与客户存在较为密切的私人关系，审计师的独立性可能因此受损，学习效应对审计质量的积极影响也会受到削弱。因此，随着签字审计师任期的延长，审计质量可能会变差。由于我国监管部门对审计任期作出了限制，审计任期（5年内）与审计质量的正相关性可能将更加显著。

　　2.会计师事务所合并对审计质量的提升

　　为鼓励国内会计师事务所做大做强，中注协、财政部积极支持事务所的优化组合与兼并重组。会计师事务所的合并促进了审计市场的集中，减少了激烈竞争所导致的降低审计收费、压缩审计时间、出具不公正报告以迎合客户需求的影响审计质量的行为。同时，事务所合并在扩大自身规模的同时有利于形成规模较大的会计师事务所，由此减少客户企业的选择空间，使其难以再采用威胁变更事务所等不正当手段来提高客户企业的审计质量。曾亚敏、张俊生（2010）以中国2006年以来的会计师事务所合并案为研究对象，分析事务所合并对客户审计质量的影响。研究发现，事务所合并完成后，客户企业的可控性应计显著下降，盈余信息含量显著提高，证明了事务所的合并有助于提高审计质量。

会计师事务所合并促使审计人员接触到更广泛的专业知识，同时也为事务所有效运用其审计人员的专业知识提供了前提。另一方面，合并后的大型事务所对审计人员的有效分工使审计人员各司其职、各尽其长，从而提升合并后审计质量。但是，由于我国审计市场受国家政策导向的特殊性影响，事务所规模与审计质量的关系还有待进一步研究。

　　3.会计师事务所规模与审计质量的正相关性

　　会计师事务所规模不仅可以作为衡量审计质量的指标，其与审计质量的正相关性也得到大众的认可。DeAngelo（1981）认为大规模事务所如果因质量问题丧失声誉，将丧失获取未来准租金的机会，大规模事务所与小规模事务所相比具有更强的提供高质量审计以维护其事务所品牌的内在经济动因。研究证明，即使在审计师拥有相同的专业胜任能力的前提下，事务所规模也对审计质量有影响。特别是在现任审计人员赚取了委托人的准租金时，拥有更多客户的事务所将会对舞弊客户特殊违规事项付出更大的代价。

　　会计师事务所接受一个错误的客户带来的负面效应，远高于放弃这个客户所损失的审计收费。由于客户原因导致的审计失败，会使会计师事务所陷于审计诉讼和声誉下降等后果带来的无形损失中，后果是难以估算和无法弥补的。这些相关事项都支持了事务所规模越大审计质量越高的观点。

　　4.行业专门化：尚未定论的影响因素

　　具有行业专长的会计师事务所在针对特殊行业审计时，可以充分发挥其专长知识，利用其特有的专业判断发现更多错报，进而提高审计质量。行业专门化所积累的专业知识和行业审计经验有助于审计人员在审计业务初期更有针对性地搜集资料、进行风险评估和制定审计计划，尤其是能在审计过程中及时发现可能存在错弊的关键控制点并展开信息处理与搜集，并计划进一步的审计程序，帮助其作出正确的有针对性的审计意见。Balsam等（2003）研究发现，具有行业专长的事务所能够更好地限制客户利用盈余管理活动粉饰其财务报表信息。

　　我国学者对会计师事务所行业专门化和审计质量的研究仍未达成统一的意见。在我国审计市场发展的特殊制度背景下，加之研究采用的行业专家和审计质量的衡量指标存在差异，我国审计市场的产生很大程度上借助了政府的外力，其发展又受到政策导向的影响，事务所行业专门化投资行为并不一定与审计质量呈正相关关系。

　　（二）企业视角的审计质量影响因素

　　近年来，学术界不再局限于从会计师事务所的角度寻求审计质量的影响因素，还从作为委托方的企业角度来研究被审计对象自身因素与审计质量的相关性。

　　1.代理成本驱使委托方寻求高质量的外部审计

　　代理冲突产生的原因是所有权与经营权的分离，而信息不对称和激励不足是代理冲突产生的根源，委托人为了使企业经营者与企业目标保持一致，通常采用内部激励与外部监督的方式。在代理理论下，外部审计可以有效提高信息的可信性，减少股东与经营者的信息不对称，因此可以将外部审计作为降低代理成本的重要途径。外部审计质量越高，对企业管理层的监督力度越强，经理人的道德风险就越能得到抑制，管理人员在职消费和效率损失越低，代理成本也越低。Gul和Tsui（2001）证实了代理成本会影响企业对审计质量的需求。廖义刚等（2009）研究发现，独立审计在一定程度上能降低企业代理成本，尤其是在非国有企业。高雷、张杰（2011）基于代理成本的角度，采用2005年至2009年中国A股上市公司数据研究发现，代理成本高的公司会寻求高质量的外部审计，倾向于聘请大规模的会计师事务所。

　　2.管理层持股与审计质量的倒U型关系

　　管理层持股可以与代理成本的观点相联系。研究发现，管理层持股能起到完善公司内部治理机制、减少代理冲突的作用，从而降低公司对外部审计质量的需求。还有一部分研究以审计费用为审计质量的衡量指标，得出管理层持股比例与审计费用是非线性关系的结论，如Lennox（2003）。李明辉（2006）认为，管理层持股比例与是否选择大事务所审计呈倒U型关系，而大事务所往往收取较高的审计费用。因此，管理层持股比例与审计费用也呈倒U型关系。这是由于，在管理层持股比例较低时，管理层没有动力与股东利益保持一致，而管理层持股比例过高，会导致其为了追求更大的个人利益而进行更多的盈余管理活动，从而舍弃股东利益。因此，只有当管理层持股比例适中时，注册会计师才会将风险评估为低水平，拥有较高的审计质量。

　　3.良好的公司治理是高审计质量的保证

　　公司内部治理系统质量的改善是提高审计人员审计质量的重要保障。高质量的公司治理会保证管理层出具较高质量的财务信息，倾向于聘请高质量的会计师事务所，并为其提供更全面的公司信息及良好的审计环境，审计人员也能在审计过程中更好地发挥其专业知识和职业素养，为企业提供更高质量的审计服务。Cadbury（1992）和HamPel（1998）也发现，公司治理水平的改善有助于审计师独立性和审计质量的提高。余宇莹、刘启亮（2007）认为双重上市的公司面临着更加严苛的市场要求和监管程序，因此可以将双重上市的公司视为比仅发行A股的公司具有更高质量的公司治理系统，通过利用调整后的截面Jones模型研究得出了公司治理系统越好，公司的盈余管理空间越小，审计质量越高的结论。

　　三、研究结论与未来研究展望

　　通过对会计师事务所与企业两视角的研究，发现我国对于审计质量的研究仍存在局限性，在本文的最后部分将从实证研究的静态性、衡量指标的间接性、模型与样本选择的不确定性三方面对研究中仍存在的问题进行分析。另一方面，通过对现有研究成果的深入分析，笔者认为我国审计质量仍存在基于事务所、企业、法律环境三方面的现实问题，并针对上述问题提出改进建议，最后提出未来研究展望。

　　（一）理论与实证研究的局限性

　　国内外研究者针对审计质量影响因素的研究已经从两角度多方面取得了实质性成果，但仍存在一些局限性因素：

　　1.实证研究的静态局限性

　　各因素对审计质量的影响是动态的过程而非静态的影响，例如代理成本的存在会促使股东对经营者进行股权激励，并从外部聘请高质量的外部审计人员，而这些行动的实施会在今后的经营过程中减少代理成本对审计质量的影响，是一个动态的过程，而并非利用同一时点的数据就能解释的静态关系。现有的研究由于数据获取的局限性以及动态过程的不确定性可能会在实证研究时造成误差。

　　2.衡量指标的间接性

　　在实际研究中只能选取一些间接指标作为审计质量的替代变量，对影响审计质量的因素也只能凭借研究人员的经验判断来选取近似指标，因此难免造成指标对研究项目解释力的不足，从而影响研究结果的准确性。

　　3.模型与样本选择的不确定性

　　由于选取的衡量审计质量的模型不同，即使选取相同的数据也会对数据分析结果有不同影响；此外，研究样本数据的选择不同、剔除干扰数据的标准不同、选择年度不同等因素，也会对审计质量的研究造成影响。

　　（二）审计质量存在的现实问题与未来展望

　　通过对基于审计任期、审计收费、事务所规模、事务所行业专门化等因素的会计师视角与基于公司治理、代理成本、管理层持股等因素的企业视角的研究成果进行分析后发现，在会计师事务所方面，仍然存在着诸如审计市场供需不平衡导致的以过低审计收费来争取客户、事务所规模普遍较小导致的同行业激烈竞争、注册会计师自身专业知识缺失导致的审计质量低下等问题；在企业方面，公司治理结构的缺陷深度影响审计关系格局，股东与经营者的利益一致性会导致会计师事务所在审计过程中很难做到真正的独立，从而使审计质量无法得到有效保证；法律环境方面，在存在严格的执业环境和较高的违规成本的前提下，提供高质量的审计服务可以降低注册会计师的法律风险，但是由于我国独立审计质量保障机制仍存在缺陷，注册会计师与客户相互串通甚至合谋都会严重影响审计质量的提升。因此，基于影响审计质量的因素研究，并以此寻求审计质量的改进措施仍有极大的现实意义。

改善现有影响审计质量的因素，应从事务所、企业、法律环境三方面着手。首先，加强会计师事务所自身建设，提高从业人员专业素质，加强注册会计师职业道德水平，深化事务所质量控制体系建设。同时，对于审计项目的指导、监督和复核应当贯穿于整个项目的始终。强调事前、事中和事后的循环控制理念，包括业务计划时的指导、监督和复核工作。其次，提高企业自身管理制度建设。审计质量的优劣不但取决于注册会计师的职业道德、专业素养和外部监督作用的发挥，也取决于被审计单位内部控制制度是否健全和公司治理结构是否合理。降低代理成本，可以从企业内部治理出发，加强企业所有者与经营者监督机制，既要保证企业利益的发挥，也要杜绝管理者与经营者串通。只有既保证了企业制度上的健全，又杜绝了管理层舞弊，才能从根本上解决影响审计质量的主要因素。最后，完善社会法律监督体系，提高事务所准入门槛，构建公平竞争的市场环境，在鼓励事务所做大做强的基础上加强事务所审计质量控制；在制度上制定严格的事务所审计质量标准，在行动上不定期抽查事务所审计工作底稿，对有损注册会计师和事务所职业素养的违规行为严厉惩处，利用健全的法律法规与严格的审查制度提高注册会计师审计质量。

　　在我国政府干预的特殊政策环境下，诸如审计任期、行业专门化、事务所合并等因素与审计质量的关系还没有统一结论，其原因之一可能在于现有模型并未控制到全部影响审计质量的因素，存在上文中提到的研究过于静态、衡量指标不恰当等局限，因此，也为今后理论与实证研究提供了发展方向。

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