小型企业风险导向审计中存在的问题与对策

【摘 要】 《中国注册会计师审计准则》实施以来，取得了很好的效果，风险导向审计已成为当今的主流审计方法，有效地提高了执业质量，降低了审计风险。但是，风险导向审计如何应用于小型企业，人们的认识还不统一，理解还不一致。文章从小型企业的定义和特征入手，剖析了小型企业风险导向审计中存在的三大问题，并针对这些问题提出了五点对策，以期为会计师事务所正确执行小型企业风险导向审计提供借鉴。

引 言

　　《中国注册会计师审计准则》实施以来，取得了很好的效果，风险导向审计已成为当今的主流审计方法，对上市公司、大型国企的审计工作起到了很好的作用，有效地提高了注册会计师执业质量，降低了审计风险。但另一方面，风险导向审计方法如何应用于小型企业，风险评估程序执行到什么程度，大家的认识还不统一，理解还不一致。小型企业虽然规模有限，但为数众多，在内部控制和管理方式上有许多共同点，如何对小型企业实施有效的风险导向审计是会计师事务所审计人员应认真思考的课题。

　　一、小型企业的定义和特征

　　《中国注册会计师审计准则》对小型企业的定义是：“资产总额或营业额较小，职工人数较少，所有权和管理权集中于少数个人，并具备下列一项或多项特征的单位：（1）收入来源单一；（2）会计记录简单；（3）内部控制有限，存在管理层凌驾于内部控制之上的可能性。”从内部治理机制来看，小型企业由于人员较少，通常难以实施适当的职责分离，内部控制可能并不清晰。同时，由于所有权和管理权集中于少数个人，使得个人意志凌驾于内部控制之上的可能性大大增加，不利于内部控制发挥其监督和制约的作用。

　　会计学近3年论文/d/file/p/2024/0425/PP　　（一）企业自身重结果而轻过程，审计人员重形式而轻内涵

　　1.从企业自身角度看是重结果而轻过程。风险导向审计的价值体现在审计过程中，尤其是风险评估和风险应对的过程，而小型企业本身往往不重视这个过程，而更注重审计结果。之所以产生这种情况有两个原因： 免费论文检测软件-论文检测天使http://www.jiancetianshi.com
第一是审计报告的用途主要是报送给政府部门用于企业年检。作为年检的必备资料之一，审计报告的外在形式作用超过了其内在质量作用。第二www.lwabc.net是小型企业所有权和管理权集于一身，限制了其渴望被审计的内在动力。注册会计师审计起源于企业所有权和经营权的分离，正是因为两权的分离，才产生了所有者希望通过审计来证实经营者是否认真履行受托责任的内在需求。而我国目前小型企业的现状是所有权和管理权集中于少数个人，甚至集于一身，所以其内在审计需求大打折扣。

　　2.从审计人员角度看是重形式而轻内涵。之所以产生这种情况有两个原因： 免费论文检测软件-论文检测天使http://www.jiancetianshi.com
第一是小型企业内部治理机制的缺陷打击了审计人员履行风险评估程序的积极性。审计是一个互动的过程，特别是风险评估程序更是如此，当审计师了解被审单位的目标、战略、经营风险，得到的答案都是“不知道”时，其积极性难免受到影响，如果再加上一个不那么健全的内部控制，审计师就有可能得出这样的结论——此单位的风险评估程序做了也跟没做一样。显然，这个结论是错误的，因为风险评估程序必须做。不管多么支离破碎的内部治理机制都需要经过风险评估程序的了解和验证，其目的是识别和评估财务报表重大错报风险、据以设计和实施进一步的控制测试和实质性程序。第二www.lwabc.net是会计师事务所内部成本压力和外部监管要求的共同作用。由于小型企业审计收费较低，因此会计师事务所实施风险导向审计面临着巨大的成本压力。审计师谋求简化的风险评估程序，这可能对风险导向审计的内涵效果产生或多或少的影响。另一方面，行业自律等外部监管者要求会计师事务所必须实施风险评估程序，审计师不得不在工作底稿的形式上力求完善，补充大量的风险评估资料。

　　（二）对小型企业审计的简化考虑理解不准确

　　由于小型企业的固有缺陷，注册会计师往往会简化一些审计程序。对此，《中国注册会计师审计准则》规定：“由于小型被审计单位一般规模较小，业务活动和会计记录相对简单，对小型被审计单位及其环境的了解，可以在不违背相关审计准则实质精神的前提下，立足实际情况，有针对性地予以适当调整和简化。”实务中，不少审计师对此规定的理解并不准确，无意间夸大了其简化作用，省略了某些必要的审计程序，影响了审计效果。此简化规定的运用离不开一个重要的前提，即：“不违背相关审计准则实质精神”。这里的“相关审计准则”应当是指第1211号准则。这里的“实质精神”应当是第1211号准则中明确规定的“三方面理解”，即：（1）了解被审计单位及其环境是必须要实施的程序而不是可选程序；（2）了解的目的是识别和评估财务报表重大错报风险，设计和实施进一步审计程序；（3）了解的程度应当足够实现了解的目的。实务中，审计师常犯的错误有三个： 免费论文检测软件-论文检测天使http://www.jiancetianshi.com
第一是执行“了解”这一风险评估程序的程度过浅；第二www.lwabc.net是把必须要做的风险评估程序给省略了；第三是没有立足实际情况，不加区分地盲目简化。简化必须是“有针对性的”，而不是“一刀切”式的。举个简单的例子：A公司从事图书批发销售业务，对其最重要的内控就是存货（图书）的进、销、存环节的内部控制，包括采购与付款循环、销售与收款循环，审计师都应当认真了解并记录；而筹资与投资循环的内控可不必了解，因为A公司既不借款也不投资。B公司从事民间投资业务，对其最重要的内控就是投资环节的内部控制，审计师应认真了解并记录；而生产与存货循环的内控可不必了解，因为B公司不生产任何存货。因此，在实务中对不同的公司、不同的业务，简化什么、如何简化都应该是“有针对性的”。

　　（三）头轻脚重，过分依赖实质性程序

　　一些审计师在审计小型企业时放弃了控制测试，简化了大部分风险评估程序，将主要审计资源集中于实质性程序，效果如何，值得商榷。这种审计策略无益于小型企业审计风险的降低，其原因有二： 免费论文检测软件-论文检测天使http://www.jiancetianshi.com
第一，想保证会计报表真实可靠，过分依赖实质性程序靠不住。如果被审计单位管理层串通舞弊、蓄意作假，那么审计师仅通过实质性程序很难查出报表中的所有重大错报，只有设计非常详细的实质性程序，花费大量的审计成本，方能查出尽可能多的重大错报，而这在审计收费本来就很低的小型企业审计中是很难实现的。另外，在某些情况下，仅实施实质性程序不能提供认定层次充分、适当的审计证据，这时就必须实施控制测试。第二www.lwabc.net，详细的实质性程序不能成为省略其他必要审计程序的借口，也不能替代其他必要审计程序的作用。实务中，一些审计师以收费低、时间紧、不符合成本效益原则为由放弃了控制测试，简化了大部分风险评估程序，这实际上是对成本效益原则的错误理解。刘志耕认为，这里的“效益”不是指经济效益的高低，也不是审计收费的高低，而是注册会计师在拥有一定审计资源的前提下如何以尽可能少的付出达到预期的审计目标，是指如何多快好省地圆满实现审计目标。因此，这种不恰当的省略和简化可能导致审计风险，降低审计质量。

　　三、小型企业风险导向审计的对策

　　（一）应坚持实质重于形式的原则

　　小型企业的内部治理手段往往不是以成文的制度落在纸面上，而是落实在管理层的行动中，因此不能只盯着形式不放，应更多地关注其实质。从这个角度讲，应当更多地运用询问、观察等程序，而不是仅仅局限于检查书面制度和规定。例如：某公司是生产、销售果汁饮料的小型企业，审计师在实施风险评估程序时想要了解该公司自己的风险评估过程，由于企业规模所限，公司没有成文的风险评估模型和风险评估过程，但审计师在与董事长的沟通中了解到，公司为董事长订阅了中国信息报等报刊，董事长每天阅读并关注国家统计局权威发布的农产品（包括各种水果）统计数据，根据水果价格变动分析可能存在的经营风险，并针对这些经营风险采取相应的措施，调整企业经营策略。我们能说这家企业没有风险评估过程吗？只不过它的风险评估过程不是制度化的成文规定，而是落实在行动中，并且是董事长的亲力亲为。因此，不能因为小型企业形式上没有健全的制度而忽略对其实施风险评估程序，在这个问题上，更应关注其实质。

（二）应注重持续经营能力的评价

　　小型企业审计报告的主要用途有四个方面： 免费论文检测软件-论文检测天使http://www.jiancetianshi.com
第一，报送给政府部门用于企业年检；第二www.lwabc.net，报送给银行用于评价企业财务状况；第三，投标使用；第四，用于高新技术企业认证。除了第四项用于高新技术企业认证，报告使用者重点关注研发费用以外，前三项的报告使用者都格外关注企业本身的持续经营能力。如果企业无法持续经营，破产倒闭，则报告使用者往往会向会计师事务所发难。因此，注册会计师应注重对小型企业持续经营能力的评价。

　　（三）应强化外部因素的分析，淡化内部因素的影响

　　全面性和外向型是风险导向审计的鲜明特点。较之以往的制度基础审计和账项基础审计来说，风险导向审计关注的领域更加全面，不仅仅局限于会计账簿、财务报表、内部控制等企业内部因素，还关注行业状况、法律环境和监管环境及其他外部因素，从各个角度全面系统地评价企业风险。结合小型企业内部治理薄弱的特点，可以强化外部因素的分析，淡化内部因素的影响，用全面、系统、有效的外部因素评价来弥补内部因素评价的不足，从整体上保证风险评估程序的质量。同时，还要避免一种错误的倾向——为了强化外部因素的分析而不加选择，过多过滥地分析无关因素。应当始终将分析的重点放在对被审计单位的经营活动可能产生重要影响的外部因素上，只有这样分析才是有效的。

　　（四）职业判断更加谨慎，简化程序更加规范

　　在小型企业风险导向审计中，有两处关键环节需要注册会计师运用职业判断：一是第1211号准则中“了解的程度应当足够实现了解的目的”。这里了解的程度如何依赖于注册会计师的职业判断。二是第1621号准则中“有针对性地予以适当调整和简化”。而调整和简化哪些程序，调整和简化到什么程度也离不开注册会计师的职业判断。考虑到小型企业的固有缺陷，注册会计师对重大错报风险的识别和评估与客观事实可能产生一定的偏差，为减少这种偏差可能对审计质量产生的影响，在运用职业判断时应更加谨慎，简化程序也应更加规范。

　　（五）为小型企业提供个性化服务，提升企业价值，实现互利双赢

　　小型企业风险导向审计中存在的问题大都源于其薄弱的内部治理机制。一个很自然的想法，如果小型企业内部治理更加完善，管理水平不断提高，则无论是对会计师事务所还是对小型企业本身都是有益的。不少事务所在这方面做了大量工作，致力于“提升企业价值，与客户共同成长”，运用自身的专业知识和工作经验，帮助客户进行企业制度设计、公司风险评价和经营策略分析等服务，既拓展了事务所业务范围，也促进了客户内部管理水平的提升，为会计师事务所和客户的共同发展开辟了新的思路。李金华同志在论述社会审计的作用时指出“促进被审计单位完善内部控制制度，提高管理水平”，这是对审计工作者的殷切希望。能够在中国企业走向世界的进程中贡献自己的力量，对所有审计工作者来说既是责任又是荣誉。

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参考文献】

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　　〔2〕 刘志耕.正确认识对小企业审计的简化考虑〔J〕.中国注册会计师，2008（3）：59.

　　〔3〕 高伟娜，徐海忠.中小型会计师事务所发展的有益尝试〔J〕.中国注册会计师，2008（3）：46.

　　〔4〕 李金华.审计理论研究（第2版）〔M〕.北京：中国时代经济出版社，2005：174.