试论税收法规与会计涉税业务差异的协调

 税收与会计共同服务并作用于现代市场经济,二者的关系一直是会计理论和实务界关注的焦点。从历史上来看,我国会计准则(制度)与税收法规的关系经历了从高度统一到出现差异、再到差异协作的动态发展过程。在计划经济时期,我国的会计准则(制度)与税收制度曾经高度统一,但随着经济体制改革的不断推进,特别是随着会计职能的转轨、变革与完善,新的会计准则不断出台,税收法规与会计准则(制度)的差异越来越大并逐渐走上了分离的道路。因此也引发了诸如财务信用危机、会计核算及征税成本增加等一系列问题,从而给会计理论和税收制度带来了一定的挑战。如何正确处理两者间的差异,建立协调税收法规与会计准则(制度)差异的现实优化观,已成为税收制度改革和会计准则(制度)实现国际趋同化过程中无法回避的问题。
　　
　　一、税收制度与会计准则关系的两种模式
　　
　　 纵观世界各国,根据诺布斯(Nobes)分类方法,税收制度和会计准则(制度)的关系有两大模式:
　　 (一) 以宏观经济理论为基础建立的,以法、德等国家为代表的税会统一模式。在这些大陆法系的国家,强调政府对社会经济生活的干预,财务报表满足整个社会宏观经济发展的需要远比为投资者、债权人提供会计信息的需要重要。因此,强调财务会计报告必须符合税法的要求。这种模式既有利于国家税收的实现,又有利于政府管理企业。会计准则通常由政府有关部门制定并强制执行,会计执业界几乎没有制定准则的余地。
　　 (二) 以微观经济理论为基础建立的,以英、美等国家为代表的税会分离模式。在资本市场高度发达、股权高度分散的美国,财务报表的编制主要是为企业投资者服务。投资者要求按照公认会计准则编制财务报告、披露会计信息,这就要求会计要素的确认、计量、记录等遵循财务会计准则,纳税时再按照税法进行纳税调整。会计准则一般由公认的、独立的会计职业团体制定,会计处理方法的选择可以完全不受税收规定的限制。
　　
　　会计学近3年论文/d/file/p/2024/0425/FONTbr二、税法和会计准则分离的必然性
　　
　　 (一) 税收法规与会计准则的适度分离是经济市场化过程的必然选择
　　 会计在不同经济体制下对维护经济持续发展采取不同的方式:传统的计划经济体制下,企业的经济活动必须无条件地服从国家宏观计划的需要,企业与国家的经济利益高度一致,因此,税收法规与会计准则(制度)的目标基本是同一化的,会计准则(制度)是以税法(也就是政府)为导向的;而在市场经济体制下,企业与国家在根本利益一致的前提下,出现了具体利益的矛盾与冲突,税收主要服务于社会公众的公共需要,在通常情况下无法同时有效地兼顾追求自身利益最大化的不同市场主体利益和各自不同的私人需要。市场行为主体与国家、不同市场主体之间的博弈,决定了税收法规与会计准则(制度)的适度分离。可以说,这种适度分离是市场化的必然要求与选择。所有者要求会计所提供的信息反映真实的资产负债率,揭示潜在风险,有利于自己做出资本保全和风险防范的决策,防止代理人虚夸利润,同时希望将应纳税额降到最低或延期纳税,以企业自身价值最大化为追求目标。债权人从保证贷款安全角度出发,要求防范风险。从国家征税角度看,由于会计是税收的基础,国家希望会计所提供的信息有利于界定应税收入和所得,确保税收收入。为了既满足国家取得税收收入的需要,又使所有者资本保全和风险防范的要求得到充分体现,税收法规与会计准则(制度)的适度分离成为必然。
　　
　　 (二) 税收与会计所遵循的目的、前提和原则不同
　　 税收与会计是经济体系中两个不同的分支:会计是税收的微观基础,会计信息是计算各种税收的基础,同时会计又将征税结果转化为会计信息;税收法规的权威性要求会计准则(制度)要在很大程度上遵从税法,税收从法律与制度层面上影响会计的发展。它们不同的学科性质和职能造成了会计准则(制度)和税收法规在制订和实施过程中遵循着不同的目的、前提、原则及处理方法。
　　 (1) 目的不同
　　 税法的目的主要是保障国家财政收入的实现,通过国民收入的再分配,调节社会经济运行和不同行业、不同利益集团、以及国民之间的经济利益关系,同时还要保护纳税人的合法权益。而会计准则(制度)是为了真实、完整的反映企业的财务状况和经营业绩,为政府部门、投资者、债权人、企业经营者及其他报表使用者提供决策有用的财务会计信息。由于企业会计准则、制度等会计规范与税法的目的和作用存在差异,对同一经济活动两者可能会做出不同的处理要求。
(2) 前提不同
　　 会计主体与纳税主体不同。会计主体是指会计信息所反映的特定单位和组织,它规范了会计工作的空间范围。在会计主体的前提下,会计核算应当以企业发生的各项交易或事项为对象,记录和反映企业本身的各项生产经营活动。会计主体基本前提,为会计人员在日常的会计核算中对各项交易或事项做出正确判断、对会计处理方法和会计处理程序做出正确选择提供了依据。纳税主体是指直接负有纳税义务的基本纳税单位或自然人,也就是税法规定的独立纳税人。会计分期是指将一个企业持续经营的生产活动划分为一个个连续的、长短相同的期间,据以考核业绩,按期编报财务会计报告,从而及时向各方面提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量的信息。由于会计准则(制度)和税法两者的目的不同,对收益、费用、资产、负债等的确认时间和范围也不同,从而导致税前会计利润与应税所得之间产生差异--时间性差异和永久性差异。
　　 (3) 遵循的原则不同
　　 由于企业会计准则(制度)与税法的目的不同,导致两者为了实现目的所遵循的原则也存在很大的差异。
　　 1) 权责发生制与配比原则
　　 权责发生制原则要求凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用,不论款项是否收付,都应当确认为当期的收入和费用,否则,就不能作为当期的收入和费用。会计核算时,收入与其相关的成本、费用应当相互配比。税法中对纳税申报也有类似要求。但是为了保证财政收入的均衡性和防止避税,税法也可能违背权责发生制和配比原则。比如说增值税会计处理,其进项税金抵扣时采取购进扣除法,企业每期缴纳的增值税并不是企业真正增值部分的税金。
　　 2) 谨慎性原则与据实扣除原则
　　 企业的经营活动的风险和不确定性要求企业在面临不确定因素的情况下做出职业判断时,应当保持必要的谨慎,充分估计到各种风险和损失,既不高估资产或收益,也不低估负债或费用。税法对谨慎性的解释是一般坚持在损失实际发生时申报扣除,会计上根据谨慎性原则提取的各项资产减值准备,税法不允许在所得税前扣除,必须在缴纳所得税时进行纳税调整。
　　 3) 实质重于形式原则
　　 会计核算的实质重于形式原则是指:进行会计核算时不能仅仅根据交易或事项的法律形式而是要反映它的经济实质,有利于会计信息使用者的决策。在售后回购业务的会计核算上,按照此原则的要求,视同融资进行账务处理。但税法并不承认这种融资,而视为销售、购入两项经济业务分别进行处理,计算流转税和所得税。
　　
　　
　　三、缩小差异的必要性
　　
　　(一)服务对象的内在一致性
　　从现象上看,现代税收与会计服务对象是有差异的:税收直接服务于国家,会计服务于企业所有者为核心的利害关系人。但从本质上分析,两者服务对象在不同层面各有侧重,共同服务于所有者的根本利益,具有内在一致性。税收服务于国家,而国家是代表包括企业所有者在内的社会公众的根本利益。在市场经济条件下,不同利益集团和阶层都需要服从社会公共需要,税收与会计共同服务于代表社会公众利益的国家,区别在于税收强调的是不可分割的公共需要;会计则在满足公共需要的同时,还要直接面对企业所有者为核心的利害关系人的需要。税收与会计服务对象的内在一致性表明,现代税收与会计所调整的社会关系都建立在不断变化的人类经济活动上,在目标和所遵循原则上的差异主要是属于技术层面的,不存在根本冲突,相互协调、共同发展是两者关系的主流。首先,客观、真实是税收与会计共同的基本要求。会计作为一个经济信息系统,其功能是对经济业务进行客观的记录、分析和评价,其提供的客观、真实、完整的会计信息为不同的使用者所需要,也是依法征税的基础。其次,从保全投资人的资本和防范风险考虑,会计应遵循稳健性原则;从经济税收观出发,政府加强税收征收管理,保障国家税收收入只是手段,目的是促进经济和社会全面、协调、可持续发展,提高社会福利,促进人的全面发展,同样需要保护税本,培养税源,防范风险,两者并无矛盾。在监督经营者行为这一点上,两者具有一致要求。进一步说,就防范风险这一复杂的系统工程而言,会计准则(制度)所起的作用是有限的,过分强调会计在防范风险中的作用是对会计职能的人为拔高。第三,会计利润的实质是剩余价值,是将全部预付资本视为剩余价值来源的产物,而政府征税也不能伤及税本,对所得课税更只能以新创造的价值为课税依据,会计利润与应税所得具有本质上的同一性。
　　
　　(二)差异将引发一系列问题
　　会计与税收本质之间存在的紧密联系决定了两者在经济的发展过程中不能完全分割独立,但由于各种原因税收制度与会计准则(制度)已经不可避免的走上了分离的道理,这必然引发一系列的问题。
(1) 引发财务信用危机
　　税法对会计信息有着天然的制约、保护和监督的功能。一方面,应税所得额以会计信息为基础制定,税法对会计信息的依赖性勿庸置疑;另一方面,相对于会计准则(制度)而言,税收法规的权威性和强制性使其对会计信息质量的监督具有刚性。企业少报盈利,就会被界定为偷逃税,承担相应的法律责任;而企业虚增利润就得多交所得税。但是随着税法与会计准则(制度)各自的改革调整与完善,两者间的政策差异日益扩大,并弱化了税法对会计信息质量的保护和监督,从而导致财务丑闻接连不断的出现,进而引发财务信用危机。
　　(2) 导致纳税及征税成本增大
　　从企业角度看,税会差异的扩大带来会计信息的复杂化,增大了纳税人的成本。企业会计人员进行会计核算与纳税申报时,会计核算应当根据会计准则和会计制度中的规定进行处理,而纳税申报时要根据税收法律、法规中规定的税收政策要求处理,由于存在政策差异,对存在的差异处理成为一件难度较大的工作。从税务机关的角度而言,纳税的计税依据和应纳税额的计算,一般都要以会计核算为基础,当会计准则(制度)与税收法规存在大量的差异时,税收征管的首要任务是从大量的会计信息中鉴别其真实性,因此税会差异的扩大既增加了征税人监管的难度,也加大了征税的成本。
　　 (3) 给会计理论带来了冲击
　　 由于现阶段会计与税收之间在核算对象、提供信息、服务主体、核算原则等方面的差异越来越大,因而客观上要求税务会计要从财务会计中分离出来,构建完整的税务会计体系,以满足纳税征税的需要。但从成本效益原则来看,实际上是等于放弃了现成的低成本、可靠性强的信息去建立另一种信息体系,得不偿失。
　　 (4) 对所得税制度提出了挑战
　　 所得税理论体系包括法人所得税和自然人所得税,前者设置的目的与国家产业政策的指向一致,效率是其考虑的主要因素,后者的目的是为调节社会财富分配,以社会公平为指向,公平是其考虑主要的因素。对于成本费用和损失的处理,会计准则(制度)是据实扣除,税法是标准内扣除。税法这样处理的目的是不减少所得税税基,以保证国家税收收入,但从税收理论分析,这种做法欠妥。例如:某企业所得税纳税人,会计利润100万,计税工资200万元,企业实际计入成本费用的工资为210万元,若无其他调整项目,则应税所得为110万元,个人所得税的应税收入是210万元,这个企业生产的总产品中新增的价值为310万元,其中利润是100万元,劳动力价值是210万元。按照税收有关规定,企业所得税的课税对象是110万元,个人所得税的课税对象210万元,很明显,这其中的10万元有重复征税的问题,这种差异的存在必然是法人所得税与个人所得税相互影响,有对资本征税的嫌疑,或者说企业所得税税基的不减小是以侵蚀个人所得税税基而来的。
　　 会计学近3年论文/d/file/p/2024/0425/充分尊重并体现税收与会计在现代市场经济下的内在联系,积极的协调税会差异,恰当的处理会计准则(制度)与税收制度的关系,把握好适度分离的度,把差异控制在一个合理的、可操作的范围。
　　
　　四、实现税会协调与发展互动的基本思路
　　
　　 (一)税会分离与协调的辨证关系
　　 存在分离,就必须要有协调。在现代市场经济条件下,税法与会计准则(制度)适度分离是多方利益主体博弈的结果,服务对象的内在一致性决定了缩小差异、相互融合是其客观要求,税法与会计准则(制度)内在遵从、协调一致具有坚实的理论基础。从差异扩大到通过协调来缩小差异,体现了现代税收与会计相互关系的否定之否定,全面而准确地把握两者关系是了解并协调现代市场经济下税收法规与会计准则(制度)差异的重要前提。
　　
　　 (二)实现税会协调优化观的基本思路
　　 (1) 加强会计准则(制度)和税收法规制订部门的沟通与合作
　　 在机构设立上,会计和税收法规的制订与日常管理分属于财政部和国家税务总局两个不同的部门,这也是会计准则(制度)和税收法规在实际中缺少协调形成差异的原因之一,所以两个主管部门之间要加强合作和沟通,有关政策出台要注意统筹兼顾与步伐调整,这是会计和税法规进行协作的一个重要的保证。
　　 (2) 改革与完善税收与会计准则(制度)
　　 税收和会计准则(制度)与市场经济靠得越近,两者之间存在的差异就越有协调的基础。对会计准则(制度)而言,要加快会计制度与会计准则趋同并轨的步伐,缩小"会会差异",要使会计在客观真实地反映市场行为主体活动的前提下,在收入确认和纳税扣除方面尽量减少差异项目,真正体现会计对税收的基础作用。就税收制度而言,制定税收法规应尽可能地减少对市场行为主体的扭曲作用。在其他条件不变时,如果税收法规要求会计准则(制度)外在遵从的成本过高,则市场行为主体活动受扭曲的程度就越大,这样的税制就应调整与改革。当然,税收法规的制定仍应以努力保持税收收入的稳定入库为前提。
(3) 取长补短,互相靠拢
　　 一方面,对会计处理比较规范的业务,税法要主动与会计准则(制度)协调,向会计准则(制度)迫近。只要对所得税收入的影响不大,或者只要不对政策执行和所得税征管有大的妨碍,就应尽可能将所得税政策与会计政策协调一致。另一方面,会计准则(制度)也要主动与税法协调,向税法迫近。如,应强调基本会计准则中与税法要求一致的内容,要尽量缩小行为主体对会计方法的选择范围等。
　　 税收法规与会计准则(制度)的差异与协调是市场经济的产物,是世界各国共同面对的现实。因此,我国在继续对外开放、特别是积极参与税收国际协调和会计国际化的过程中,既要认真吸收国外发达国家协调两者差异的做法,促进两者协调发展; 又要清楚的认识到,对于我国这样一个以大陆法系为主,会计准则(制度)体系建设依靠政府力量推行的国家,国际上还没有一个现成的完全可以套用的模式,所以如何找到适合自己的税会模式还需要不断创新会计与税收法规制度,促进两者协调发展。