为什么要树立“实现损益”理念

【摘要】《新会计准则》对利润表结构与项目列示进行了重大调整：将未导致经济利益流入、但却影响报表使用者对企业评价的“虚拟损益”单独列示，以提醒报表使用者不要简单地将”净利润”作为”实现损益”对待。“净利润”仅表示“确认损益”，需要剔除“虚拟损益”计算“实现损益”。同时，防止投资者根据“净利润”对企业作出错误的评价、预测；防止企业根据“净利润”过度分配，影响企业的可持续发展。
　　 【关键词】实现损益；确认损益；虚拟损益
　　
　　“实现损益”，是”确认损益”减”虚拟损益”后的结果。
　　“确认损益”，是根据会计准则确认标准在报表中确认的损益，是在会计核算基本前提下贯彻“相关性”与“谨慎性”原则的产物。
　　“虚拟损益”，是企业根据市场信息或未来现金流量等相关信息对资产、负债确认的持有损益。“虚拟损益”相对于“实现损益”，对当期现金流量没有任何影响。但是，“虚拟损益”对报表使用者预测、判断企业未来具有重要的参考价值。
　　
　　一、“虚拟损益”形成的原因
　　
　　一是《新会计准则》为了提高会计信息相关性，对那些受市场环境影响比较敏感的资产或负债引入了公允值计价模式。由于公允值计价模式要求对资产、负债持有期间的公允价值变动给予确认，且将公允价值变动计入当期损益，由此形成了“虚拟损益”。
　　二是会计的“谨慎性原则”决定了对持有资产充分估计减值损失，以便让报表使用者提早了解企业资产的风险，作出正确的经济决策。
　　三是股权投资权益法下的投资收益是根据享有被投资企业净利润的份额确认的，并非到手或应该到手的利润。
　　
　　会计学近3年论文/d/file/p/2024/0425/fontbr />二、传统损益理念——“确认损益”=“实现损益”
　　
　　过去，我国企业利润表中没有“虚拟损益”的概念，无论损益是否实现，只要被会计准则确认，就作为“实现损益”对待。实质上，新准则之前的“净利润”属于“确认损益”，而不能等同于“实现损益”。因为，“确认损益”中还包括了“虚拟损益”。如：资产减值损失，是对持有资产的“估计损失”，并非“实现损失”，但是，在利润表中则混入了“管理费用”、“投资损失”、“营业外支出”等一般费用损失。
　　之所以“虚拟损益”不等于“实现损益”，是因为当两个企业“净利润”相等，但其中一个企业存在”虚拟收益”，而另一个企业存在“虚拟损失”时，前者的“净利润”在剔除“虚拟收益”后将大大缩水；而后者的“净利润”在剔除“虚拟损失”后将大大增值。
　　以中信证券（600030）2007年度财务报表为例，按传统损益理念理解该企业的损益为：
　　合并净利润：135.46亿元人民币，母公司净利润：82.59亿元人民币。
　　
　　三、引入“虚拟损益”理念
　　
　　《新准则》在利润表项目中引入了“虚拟损益”的理念，将“虚拟损益”单独列示，如“公允价值变动收益”、“资产减值损失”、“对合营企业联营企业的投资收益”等，有意识地引导报表使用者将“虚拟损益”与“实现损益”区别对待。
　　“虚拟损益”虽然有助于报表使用者对企业未来作出正确的判断，但是，“虚拟损益”毕竟没有实现。
　　仍以中信证券（600030）2007年度财务报表为例，将“净利润”中的“虚拟损益”剔除，用“实现损益”评价该企业经营业绩：
　　实现损益=确认损益 - 虚拟收益 + 虚拟损失
　　即：实现指益=净利润 - 公允价值变动收益 - 对合营企业联营企业的投资收益 + 资产减值损失
　　中信证券2007年的实现损益为：
　　合并报表实现损益：135.46-33.51- 0.09+1.47=103.33（亿元人民币）
　　母公司实现损益：82.59-33.68+0.02+1.52=50.45（亿元人民币）
　　
　　四、“确认损益”与“实现损益”的比较
　　
　　仍以中信证券（600030）2007年度财务报表为例：
　　
　　 从集团角度来看：“虚拟损益”比”确认损益”少32.13亿元、少24%；就母公司而言：“虚拟损益”比“确认损益”少32.14亿元、少39%。由此看出“实现损益”与“确认损益”的巨大差距。

　　
　　五、用“确认损益”——“净利润”评价业绩的弊端
　　（一）用“确认损益”评价业绩增长情况
　　仍以中信证券（600030）财务报表为例：
　　
　　（二）用“实现损益”评价业绩增长情况
　　仍以中信证券（600030）财务报表为例：
　　
　　（三）“确认损益”与“实现损益”增长情况比较
　　
　　从“确认损益”与“实现损益”增长情况差异率来看，“实现损益”的增长幅度大大小于“确认损益”，显然因“虚拟损益”作用导致。“虚拟损益”对业绩的扭曲程度在母公司个别报表中反映更加突出。
　　由此看出，“实现损益”比“确认损益”对业绩的评价更可靠。
　　
　　六、如何确定“可供分配利润”
　　
　　根据谨慎性原则，可供分配利润不能是“净利润”，即“确认损益”。因为，“确认损益”中包括“虚拟收益”，用“净利润”作为可供分配利润将导致企业过度分配利润，影响企业的可持续发展。
　　但是，用“实现损益”作为可供分配利润也会违背谨慎性原则。因为，“实现损益”将“虚拟损失”剔除。倘若可供分配利润中没有考虑潜在损失，同样导致过度分配利润。
　　可供分配利润应该等于净利润减去虚拟收益（保留“虚拟损失”）。
　　无论本期利润还是以前年度未分配利润，都应按这一口径调整。
　　
　　【主要参考文献】
　　〔1〕 企业会计制度.经济科学出版社，2001.
　　〔2〕 企业会计准则.经济科学出版社，2006.
　　〔3〕 企业会计准则——应用指南.中国财政经济出版社，2006.
　　〔4〕 企业会计准则讲解.人民出版社，2007.