略析会计准则的制定权

关于企业会计准则的制定，国际上通行的做法是由证券监督管理机构授权民间组织负责制定和发布会计准则，准则制定经费由使用准则的企业负担，准则主要满足企业投融资的需要，由证监会、银监会、保监会、审计机关等经济监管部门监督使用，强调准则制定机构的独立性和准则的公认性。我国目前的做法是，准则的制定、发布权归财政部，由其所属的会计司具体行使这些权力，准则的监督执行权归财政部、证监会、银监会、保监会、审计署、国资委等共同拥有，准则制定经费由政府财政负担，准则主要满足国有资产保护和国家税费收取以及企业投融资的需要，强调准则制定机构的权威性和准则的强制性。目前，一些人对我国会计准则制定权应当归谁和应当由谁来具体行使准则制定权存在争议，本文试就这两个问题进行探讨。
一、会计准则制定权归谁：财政部还是证监会
会计准则制定权属于政府，这是由会计准则作为市场竞争的重要规则具有经济后果、涉及有关各阶层利益调整的性质所决定的。维护市场的有序、有效竞争，充当市场竞争的裁判和警察是现代政府的重要职能。因而，政府当然有权也应当制定市场竞争规则。因此，会计准则制定权应当属于政府。但是，应当归政府的哪一个部门呢？具体来说，是归财政部门还是证券监管部门呢？这个问题的解决在理论上取决于人们对会计目标与作用的认识。传统上，我国会计是基于受托经济责任关系产生的。会计目标是为了明确受托责任，维护受托责任关系的有效性。会计作用主要是保证国有资产的安全完整和保值增值，保证国家财经法规的贯彻执行，保证国家税费的及时、足额课征。国家财政部门是会计信息的主要使用者和受益者，因而，会计工作主要是国家财政工作的基础，会计工作和会计人员的管理权归财政部门，会计准则制定和发布权属于会计工作管理权的重要组成部分，自然而然地这种权力就属于政府财政部门。
但是，随着我国市场经济的发展、资本市场的发达、上市公司的增加、国有企业的减少、商业银行的公司化、资本投资的公众化，会计目标和作用将逐步发生变化，会计将更多地服务于企业投融资活动，会计目标将更加倾向于决策有用观，参与投资和融资的组织和个人也将成为我国会计信息的重要使用者。但是，我国仍将是一个公有制为主体的国家，国有经济是国民经济的主体，保证国有资产保值、增值，保证国家财经法规的贯彻执行，保证国家税费及时、足额课征仍是我国会计的重要职能。同时，非上市公司在未来相当长的时间里仍将是我国企业的多数，保证各类企业会计工作有一个正常、有效的秩序，保证所有会计人员都有合格的品德和业务素质仍将是一项重要的行政管理目标。因此，今后我国会计将不仅是国家财政的基础，而且是市场运行特别是资本市场运行的基础。证监会作为证券市场的主要监管者应当与财政部共享会计准则制定权，在一个相当长的时期里准则制定可以财政部门为主，证监会派人参加，待我国资本市场扩大到一定程度后，再逐步过渡到以证监会为主、财政部为辅的体制上去。
会计学近3年论文/d/file/p/2024/0425/fontbr />二、由谁具体行使会计准则制定权：政府还是民间组织
政府的权力可以由政府自己行使，也可以由政府授权其他组织行使，政府只保留必要的监管权，如政府委托国有企业经营管理国有资产，政府只保留重大决策权和经济监督权，就是政府授权管理的典型例子。虽然会计准则属于市场竞争的重要规则，但市场竞争规则又有法律法规、行政规章和公允惯例等多种性质。如果认为会计准则是法律法规，则应由政府亲自制定。因为法律法规是由国家和政府制定并强制执行的，以权利义务的双向规定为调整机制，调整人们行为关系的规范。由于会计准则并不规定权利义务，因而，不属于法律法规的范畴。如果认为会计准则是行政规章（目前我国财政部所持有的就是这种观点），则仍应由政府亲自制定。因为，行政规章是有关行政机关依法制定的事关行政管理的规范性文件的总称。由于会计准则不仅事关政府对会计工作和会计人员的行政管理，而且由于会计准则具有经济后果性，因而它还事关政府、企业及其他各方的利益调整，所以在分权制民主政体国家中，它不应由政府单方面说了算，即不应完全作为行政规章由政府单方面制定。如果认为会计准则是公允惯例，则应由民间组织制定。公允惯例是为了均衡有关各方的利益，有关各方所共同认可和自觉遵守的由独立组织所制定和颁布的公允做法。在集权制民主政体的国家中，由于会计准则往往是由行政部门如财政部门、证券监管部门等强制要求执行的，并非企业完全自觉遵守执行的，所以，会计准则也不完全属于公允惯例。因此，在我国目前体制下，会计准则的性质是难以确定的，会计准则的制定和颁布权应由谁行使，也难以从准则的性质推导出来。企业会计准则的制定和颁布权是政府亲自行使还是委托其他组织行使，主要取决于用哪种方式行使这些权力的效率更高。行使企业会计准则的制定和发布权的效率主要取决下列因素：
１．国家政体：分权还是集权。我国是中国共产党领导下的人民民主专政政体，其实质仍属集权政体。实践已经证明，这种政体是适合我国国情的、成功的和有效的，是我们应当坚持的。由于在集权政体下，民间组织缺少权威和经费保障，政府各部门之间的关系可以通过更高级别的行政机关或人员进行有效干预和协调，尽管这种干预和协调有时不一定很合理，但往往有较高的效率。在集权政体下，政府一般比民间组织办事效率更高，会计准则由政府制定会更为有效。
２．政府规模：小政府还是大政府。小政府就应当尽量少管事，能委托民间组织做的都尽量委托民间组织去做，能通过司法程序管制的就尽量通过司法程序管制，各项惯例型市场经济规则的制定，包括会计准则的制定、会计人员资格能力的认定都委托给民间组织进行。但我国实行的是大政府，能政府管的事就尽量由政府来管，甚至一些不应由政府管的事也由政府管了。行政权力很大，司法权力较小，民间协调权力更小，只能作为行政权力的补充。像会计准则制定和颁布这样既可由政府也可由民间组织行使的权力，显然应当由大政府来行使。
３．经费来源：公司还是政府。如果企业强烈意识到会计准则的经济后果，愿意支付经费进行博弈，会计准则制定经费可直接来自使用准则的企业资助，则会计准则制定就应当由民间独立组织进行。但我国企业目前对会计准则的经济后果普遍不敏感，参与会计准则制定博弈的意识普遍不强，要求资助和影响会计准则制定的企业还不多，会计准则的制定经费还只能由财政负担。因此由政府制定准则，经费才能更有保证。
４．政府与企业的关系：平等协商还是领导与服从关系。在市场经济活动中，如果企业和政府是平等协商的利益主体，企业会计准则就应由独立的民间组织制定。但是，目前我国的政府与企业在市场经济活动中实质上是领导与服从的关系，是管理与被管理的关系，国家利益优先是我国实际存在的处理国家与企业之间关系的基本原则。因此，在这样的关系下，由政府来制定、颁布和监督实施企业会计准则就更为有效。
５．历史传统：政府定规范还是民间定规范。我国的社会和经济活动规范历来都是由政府制定的，在人们的意识中只有政府定的规范才是有权威性的。特别是在我国人民民主专政体制下，政府更能合理平衡各方面的经济利益。因此，由政府来制定、颁布企业会计准则，公众更容易接受和遵循，因而会更有效率。很显然，目前情况下，我国会计准则的制定权只能由政府来行使。随着我国政治体制的改革，市场经济的发展，公司经济实力的提高及公众对会计准则有经济后果的意识的形成，在不久的将来，由政府授权独立民间组织制定企业会计准则也许是可行和必要的。