双倍余额递减法应予修正的几种情形

摘要：固定资产双倍余额递减法的传统运用规则不能适合固定资产的全部状况，在固定资产的许多场合需要作必要的变形，折旧计算才能符合合理、恰当的原则。本文主要讨论了固定资产双倍余额递减法随固定资产净残值率的不同估计水平作出修正的几种情形。
关键词：双倍余额递减法、净残值率、折旧、修正

双倍余额递减法是固定资产加速折旧的一种计算方法，它的基本规则是：以固定资产使用年数倒数的2倍作为它的年折旧率，以每年年初的固定资产帐面余额作为每年折旧的计算基数，但由于在固定资产折旧的初期和中期时不考虑净残值对折旧的影响，为了防止净残值被提前一起折旧，因此现行会计制度规定，在固定资产使用的最后两年中，折旧计算方法改为平均年限法，即在最后两年将固定资产的帐面余额减去净残值后的金额除以2作为最后两年的应计提的折旧。诚然，在一般情况下，我们都可以遵照这种规则来处理双倍余额递减法的折旧问题，但笔者认为，这种通用的规则并不能全部适用。在实务中，如果不顾固定资产净残值估计的实际情况，机械地照搬上述原则，则双倍余额递减法的应用可能会走入误区，并将造成固定资产使用末期折旧计算的不当和错误。试看以下一例：
某企业某项固定资产的原值为1 000 000元，预计使用年限为10年。采用双倍余额递减法分别计算净残值率为30%，20%，11%，9%，7%和5%时各年的折旧额。
上例中给我们提供了净残值率的五种情况，如果读者认为可以不管净列值率估计的水平，一律可以按照双倍余额递减法一贯计算原则进行计算，那么我们将会得到如下表一的计算结果：
固定资产折旧计算表一
固定资产原值 1000000 1000000 1000000 1000000 1000000 1000000
使用年限
10 10 10 10 10 10
净残值率 30% 20% 11% 9% 7% 5%
第1年折旧额 200000 200000 200000 200000 200000 200000
第2年折旧额 160000 160000 160000 160000 160000 160000
第3年折旧额 128000 128000 128000 128000 128000 128000
第4年折旧额 102400 102400 102400 102400 102400 102400
第5年折旧额 81920 81920 81920 81920 81920 81920
第6年折旧额 65536 65536 65536 65536 65536 65536
第7年折旧额 52429 52429 52429 52429 52429 52429
第8年折旧额 41943 41943 41943 41943 41943 41943
第9年折旧额 -66114 -16114 28886 38886 48886 58886
第10年折旧额 -66114 -16114 28886 38886 48886 58886
合计折旧金额 700000 800000 890000 910000 930000 950000

以上计算结果我们容易发现，在固定资产原值和使用年限均不变的情况下，不管净残值估计水平如何，前8年的折旧计算结果都是一致的，但在后两年发生了变化。我们明显可以判断不正常的情况是净残值率为30%和20%的最后两年计算结果为负数，折旧为负似乎不太合理，与我们采用这种方法的初衷相悖。分析其原因是，前面8年的折旧已达到了83万，已分别超过了70万和80万的折旧总额，因此必然要通过最后两年进行抵扣，才能把净残值留出来。为了避免这种最后年限折旧出现负数的情况，双倍余额递减法要进行适当修正。合理的做法是，不等到最后两年就提前改变折旧方法。对于本例的30%净残值，应在第6年起改变方法（作者注：如在第7年依然会碰到我们前面的问题），这时固定资产的帐面净值为：1000000-200000-160000-128000-102400-81920=327680（元），可折旧金额为：327680-300000=27680（元），因此第6至第10年的折旧分别为：27680/5=5536（元）。对于20%的净残值率，应在第8年起改变折旧方法，这时固定资产的净值为：1000000-160000-128000-102400-81920-65536-52429=209715（元），可折旧金额为：209715-200000=9715（元），因此第8至第10年的折旧金额分别为：9715/3=3238.33（元）。
对于本例净残值率为11%的计算结果，读者一般会认为无可挑剔。但假如我们细细推敲，则会发现这种计算过分拘泥于“最后两年改变方法”的规则，其实没有在最后改变方法的必要。因为本例的加速折旧法可一直用到第9年，则第9年的折旧为：（1000000-200000-160000-128000-102400-81920-65536-52429-41943）×20%=33554（元），这样最后一年的固定资产净值为：1000000-200000-160000-128000-102400-81920-65536-52429-41943-33554=134218（元），可折旧金额为：134218-1000000×11%=24218（元），即为第10年的折旧。因此，这同样是双倍余额递减法需要变形的一种情形。
对于表一中7%和5%的两列计算结果，读者一般也认为完全符合双倍余额递减法计算的要求，但是我们仔细观察不难发现，最后两年通过平均方法计算的结果均比倒数第三年按余额递减法计算的结果都大，这就存在一个问题：最后三年的折旧金额呈递增趋势，似乎不符合加速折旧法的本意。其实碰到这类情况，双倍余额递减法可以作适当修正：从倒数第三年起即改为平均年限法，对7%的计算如下：最后三年的折旧额=1000000-200000-160000-128000-102400-81920-65536-52429-1000000×7%=46572（元）。这样比表一的计算结果应该合理些。这是双倍余额递减法应予修正的第三种情形。
真正符合各方面要求的计算结果是净残值率为9%的一列。而它也不能象11%的一列一样把双倍余额递减法用到最后，否则会出现上述折旧“减速”的后果。
综合以上分析，我们可以得到修正后的计算结果：（表二）
固定资产折旧计算表二
固定资产原值 1000000 1000000 1000000 1000000 1000000 1000000
使用年限
10 10 10 10 10 10
净残值率 30% 20% 11% 9% 7% 5%
第1年折旧额 200000 200000 200000 200000 200000 200000
第2年折旧额 160000 160000 160000 160000 160000 160000
第3年折旧额 128000 128000 128000 128000 128000 128000
第4年折旧额 102400 102400 102400 102400 102400 102400
第5年折旧额 81920 81920 81920 81920 81920 81920
第6年折旧额 5536 65536 65536 65536 65536 65536
第7年折旧额 5536 52429 52429 52429 52429 53036
第8年折旧额 5536 3239 41943 41943 46572 53036
第9年折旧额 5536 3238 33554 38886 46572 53036
第10年折旧额 5536 3238 24218 38886 46571 [1] 53036
合计 700000 800000 890000 910000 930000 950000

结论：现行制度规定的双倍余额递减法的计算规则只是一种原则性的框架，对最后两年折旧方法的规定没有广泛的普遍性，尤其不能生搬硬套，而必须根据净残值估计水平的情况，既遵循谨慎性原则的要求，最大可能地使用加速折旧法，同时也要确保净残值在最后年度留够。因此双倍余额递减法最后年度折旧计算的处理实际上是加速折旧的基本原则与双倍余额递减的基本计算规则平衡的结果。参照本文所引用的例子，我们可以总结如下：
一、当净残值率较大时，要注意最后年度出现负折旧，宜从早采取平均年限法，如本例中的30%、20%的净残值率的折旧计算。
会计学近3年论文/d/file/p/2024/0425/fontbr />二、当双倍余额递减能正常用到倒数第二年，且不影响净残值，同时整个年度满足加速折旧法，则宜将双倍余额递法用到最后，不必拘泥于“最后两年”的限制，如本例中的11%净残值率的折旧计算。
三、当最后两年改平均法计算的结果与加速折旧原则出现冲突时，应服从加速折旧要求，可以改为提前年度进行折旧方法的转换，如本例中7%和5%的净残值率的折旧计算。
因此，尽管制度明确了双倍余额递减法的计算规则，但在实际应用中我们还应根据折旧的具体情况，对规则作必要的修正，以保证折旧的计算结果合理、恰当。为此，在实务中应用双倍余额递减法计提折旧时，我们应当对固定资产各期折旧计算要有一个合理的规划，特别是在处理最后年份的折旧计算时，应综合考虑可能出现的以上各种因素，妥善处理好双倍余额递减法的变形各修正问题，以避免不必要的会计更正。