税收征纳中的串谋行为及其防范

摘 要：在征纳税过程中，税务机构、税务人员和纳税人之间存在串谋与勾结，其目的在于获取特殊的租金。如果能够与征税人保持良好的、融洽的关系乃至实现串谋，对纳税人尽可能实现自己的利益显然是十分有利的，进一步偷漏税等违法行为就易于演化为比较普遍的现象。理论上，作为委托人的政府（不拥有信息优势的一方）可以通过设计一个防止串谋的主契约使得代理人（税务机构及其工作人员）从中得到的收益不少于串谋收益，致使代理人没有积极性从事串谋活动。
关键词：税收征纳 串谋 防范
串谋与勾结几乎是所有组织与机构中普遍存在的现象，只要团队、企业或组织中人们之间存在合作与沟通，串谋或勾结问题就不可避免。在一个组织中形成串谋一般需要具备两个条件：首先是存在串谋的收益，其次是串谋者之间可以找到一种可行的机制（契约）分配串谋的收益。串谋与勾结对当事人双方意味着帕累托改进，但可能带来社会福利的损失。例如，税务人员和纳税人之间的串谋，在纳税人一方可能减少了其本应交纳的税款，在税务人员一方，增加了其灰色收益，但受损的却是政府。通常根据组织结构的特点，串谋行为被分为两类：一类发生在团队组织中，称为平行串谋，即进行串谋的代理人（拥有信息优势的一方）之间在地位上是平行的；另一类发生在等级组织中，称为垂直串谋，即进行串谋的代理人之间存在着等级上的控制与被控制关系。
一、税收征纳双方串谋意在寻租
在征纳税过程中，税务机构、税务人员和纳税人的串谋与勾结，是双方事先确立一个私下的契约，类似于所谓“君子协定”（不是通过法律来强制实施的），它使得双方成为一个利益同盟，共同操纵信息的发布，以获取双方期望的利益。串谋的目的在于获取特殊的租金，纳税人设法与税务人员合谋的意图在于减少自身的税收负担，税务人员参与串谋意在得到一些好处，货币化或者非货币化的。串谋的目的在于寻租，这里我们不妨引用塔洛克对寻租的定义，“一个人投资于某一项活动，并没有实际地提高生产率或实际上降低生产率，但是这项活动却因给予他某种特殊地位或垄断权利，而使他的收入增多，这就是寻租。”
税务机关和税务人员在执法中拥有一定的自由裁量权 ，在税收法律条款含义模糊的领域、在有一定弹性的区间、在法规没有覆盖到的场合，例如税务机关在确定罚款的幅度方面、在核定纳税人应纳税额时，拥有一定的自由裁量权，这时纳税人完全可以和税务人员共谋，在风险较小的情况下获取各自的利益 。另外，税务管理中经常对不同的纳税人区别对待，本来实施区别对待主要是出于管理上的方便或者为了激励纳税人更好的遵从税法，例如划分一般纳税人和小规模纳税人从而确定增值税发票的使用待遇、根据财务状况和办税能力区分A、B、C三类纳税人并在纳税申报和税务稽查中给予不同程度的关注、确定是否由企业自核自缴、授予某些纳税人以“纳税信得过企业称号”等等，但是这种“区别对待”往往为税务人员设租、纳税人寻租留下了的空间。显然，不同的待遇意味着纳税人之间不同的税收负担、交易成本，征纳关系的不同融洽程度以及纳税人的不同权利等等，因此纳税人有本能的、强烈的冲动与税务人员交好，诱使税务人员就范，以便达成默契取得串谋收益。比如在一些时候，由于税务人员和纳税人之间特殊的默契关系，会出现这样的情形：在税务当局税收任务不很紧张的情况下，税务当局可以蓄水养鱼、藏富于民，将应征的某些税款暂时不征而“存放”在纳税人的账户上，事实上等于纳税人获得了不受税收制裁的税收延迟，相反如果遇到税收任务很紧的情况，平时受到照顾的纳税人也愿意“解囊相助”，帮税务当局完成任务渡过难关，看起来这是一个双赢的格局，但毫无疑问，征纳双方的串谋使税法和税收的权威性荡然无存，税法可能被串谋者玩于股掌之间，更遑论其示范效应所导致的恶劣社会影响。
串谋是否违法主要是看是否有行贿受贿，如果税务人员利用其权力在可以掌握的幅度内有所举动，合法和非法就比较难以判定，例如在可以建帐也可以不建账的情况下做出允许不建账的决定，在可以确定为偷税也可以放松为少缴税款的情况下做出相对宽松的认定，在可予五倍以下的处罚中适用一个较低的处罚率等等（李胜良，2001）。在中国，税法明确规定：“纳税人向税务人员行贿，不缴或者少缴应纳税款的”，要承担相应法律责任，“税务人员与纳税人、扣缴义务人勾结，唆使或者协助纳税人、扣缴义务人”违反相关法律，视同共同犯罪追究刑事责任。
会计学近3年论文/d/file/p/2024/0425/fontbr />二、串谋在中国的社会文化背景：人情、关系及通融
在中国，“关系”向来很有威力，举个例子，即便那些初来乍到、对中国不大熟悉的外国人，对这一点也十分明了，他们常常用生硬的中国话和你探讨中国的“关系”是怎么回事。中国是一个人情大国，人们极端看重社会关系，比如亲戚、朋友、乡党、同学、师徒之谊。在中国社会，人情的网密密麻麻，仿佛一只看不见的手，左右着大大小小的事情和局面，甚至有把握在是与非、罪与非罪之间上下其手，其能量丝毫不亚于亚当•斯密当年发现的那只“看不见的手”。章子不如条子，条子不如面子：章子代表公事公办的法度，没有私下写“条”或亲自见“面”的一脉人情，没有称兄道弟的客套和请客送礼的氛围，就不是时时管用（韩少功，2001）。从社会学的角度，人情被认为是中国传统社会强调家族主义的直接体现 。在中国乡土社会，土地是不能迁移的。乡土社会的聚族而居和家庭生活中的血缘亲情都会导致人际关系以长期、稳定和和谐为主要目标。为实现这些目标，中国人在为人处事中加重了情的成分。人际关系也是一种交换行为，或者说人和人之间建立交换关系尤其是社会性的交换关系是通过“人情”实现的。在社会交换中，“人情”可以说是媒介，或者说社会性交换是靠人情来维持的。
在强大的人情大国社会文化背景之下，在税收征纳过程中，如果能够与征税人保持良好的、融洽的关系，对纳税人尽可能实现自己的利益显然是十分有利的。尤其是在稽查中如果与稽查人员已经建立良好的关系或能够保持默契，稽查人员就可能成为纳税人的保护伞，做到不查或者少查、不罚或者少罚，那么纳税人遭遇麻烦的可能性就要小得多。同样在税务稽查中，即使查出有关税收不遵从问题，只要能够找到适当的“关系”，通融通融，也完全有可能大事化小、小事化了。由于违法被处罚的预期成本过低，容易造成遵从税法吃亏的社会心理，进一步偷漏税等违法行为就演化发展为比较普遍的现象。
三、防范串谋的机制设计
政府是税收活动的主体，委托税务部门代理征收税款；税务部门作为代理人，受政府委托代征税款，二者确立委托—代理关系。委托—代理是指双方处于非对称信息的状态，拥有信息优势的一方为代理人，另一方不拥有信息优势为委托人，非对称信息问题与委托代理问题实际是等价的。在征税中政府不知道纳税人的纳税能力，由税务部门代理与纳税人打交道。在政府与税务部门之间，显然税务部门可能拥有政府并不拥有的某些信息，税务部门处于代理人地位；政府不拥有信息优势，处于委托人地位。并且税务部门所拥有的信息影响政府的利益，而政府不得不为税务部门的行为承担风险。有人将税务机构形象地比拟为“慷慨的猎人”，就是说发现了目标的“猎人”，却又放弃了对目标的打击。“猎人”慷慨的原因在于他的收益不能内化，因而会慷他人之慨，这从另一个角度证明税务部门和政府完全是有各自不同利益的两个主体。这就存在所谓的委托代理难题。
按照信息经济学推导出的最优激励合同的基本条件，当存在信息不对称时，如果仅能观察到当事人活动的结果，但不能观察到活动本身，那么对当事人支付的报酬就必须以能够观察到的结果为基础，即必须对当事人提供激励。所以政府只有设计一种契约，激励税务部门在按照自身利益行事时尽可能选择对委托人有利的行动，这样才不致偏离社会福利目标太远。
理论上设计的防范串谋的原理是：政府作为委托人可以通过设计一个防止串谋的主契约使得代理人从中得到的收益不少于串谋收益，因而作为代理人的税务部门就没有串谋的积极性。其中的主契约是相对于串谋者之间的支契约而言的，串谋双方事先有一个私下的契约被称之为“支契约”，支契约实际就是串谋双方的串谋协议。主契约是由委托人设计的满足激励相容和代理人参与约束的契约。
针对税收征纳中的串谋，作为委托人的政府，其策略设计可以是适当增加对税收超收的奖励，使税务人员获得的收益大于同纳税人串谋的收益，如果再考虑到征税人是风险中性甚或风险厌恶的，他们同纳税人串谋不仅有风险，还要付出精神代价和心理负担，那么即使在不串谋的收益略少于串谋收益的情况下，税务人员也极有可能放弃串谋。而对政府来说，所付出的信息租金要少于最终获得的收益，即实际上政府以相对较少的对税务人员的奖励获得了相对较多的税收收入。
防范串谋的另一种思路是，委托人采用分权机制，假设在委托人-监督者-代理人关系框架下，将生产任务（例如产量q）授权给监督者，并给予监督者一揽子转移支付，然后由监督者与代理人再签订子契约，规定不同状态下的产量和转移支付，则监督者事实上成为部分剩余索取者，这最终会打破他们之间的串谋协议（即支契约）。因而采用分权机制同样可以实施防范串谋的契约，这就是机制选择的等价原理：在某种条件下，分权机制等价于最优的防范串谋的集权机制(陈志俊、邹恒甫，2002)。
历史上曾经盛行的包税制就蕴含着这一思想，包税制是立额包征税制的简称，是政府处理它与征税人关系的一种十分特殊的形式，其实质是作为征税主体的政府向征税人让渡了一部分权力。包税者只要有充足的财产作保证，承诺高额税收，就可获得包税权。尽管由于实行包税制，有利于防范征税人与纳税人串谋致使政府收入受损，在一定程度上保障了政府税收收入，但是包税制的弊端也不小：为了取得包税权，包税的人竞相抬高税额，收税时又加紧勒索百姓，大获其利。因此以史为鉴，在这方面需要相应的措施予以完善。
注释与参考文献

按照行政法原理的解释，自由裁量权是指内容和实施要求法律没有明确规定，或者虽有明确规定，但为行政主体留有一定行政幅度的行政职权。由于行政主体面对的行政相对人和行政事务千差万别，事无巨细，使自由裁量权的存在成为必然，甚至可以说无自由裁量则无行政。
如果借用韩非子的话，就是所谓“释规而任巧，释法而任智，惑乱之道也”。