摘 要 从“实质重于形式”的会计原则在国际及我国的运用情况、实践中的应用来阐述其重要意义，努力提高会计人员的职业判断水平。
关键词 会计准则 实质 应用形式
“实质重于形式”是一项非常重要的会计原则。在世界经济全球化和经济活动频繁创新的现代会计社会里，这一会计原则受到世界上主要会计准则制定机构的一致推崇，成为研究的热点。经济现象越复杂，其表现的形式日趋多样化，从会计的职能来看，会计必须反映交易或事项的真实，保证会计核算信息与客观经济事实相符，同时也体现了对经济实质的尊重，而不是简单地依据法律形式。
2000年12月，财政部发布的《企业会计制度》中，首次正式提出“实质重于形式”的会计核算原则，这是继1992年发布的《企业会计准则》规定的12项会计核算原则后新增加的，它对规范单位会计行为标准，从事会计工作管理具有指导意义。但事实上，作为一项重要的国际会计惯例，在以往的会计实务工作中，该原则是会计人员在处理具体交易或事项时经常不自觉运用的原则，如“融资租入固定资产的核算”就是一例，它是保证会计信息质量的重要原则之一。
1 实质重于形式在会计准则中应用
1.1 在国际会计准则中的运用
国际会计准则委员会（IASC）1989年7月公布的《编报财务报表的框架》中将实质重于形式作为财务报表的质量特征之一。其指出实质重于形式是指：“信息如果想如实反映其所意图反映的交易或其他事项，那就必须根据它的实质和经济现实，而不仅仅根据它们的法律形式进行核算和反映。”并进一步阐述道：“交易或事项的实质并非总是法律的外在形式或人为形式一致，比如，企业通过用文件宣称将某资产的法定所有权过户给某实体来处置资产。然而，协议中仍存在保证企业继续享有所转让资产中包含的未来经济利益的条款。在这种情况下，把这项资产转让作为销售来报告就不能如实反映这笔交易。
1.2 在各国财务会计准则中的应用
实质重于形式这一概念最早出现在美国会计准则委员会（APB）于1970年发布的第四号公告“基本概念与会计原则”中。APB认为，财务会计应该强调交易或事项的经济实质，而不论该交易或事项的法律形式是否不同于其经济实质。英国的会计准则可能对实质重于形式原则的重要性说明得最详细的一个。在其财务会计准则第5号《报告交易的实质》规定“财务报表要反映交易的实质而非仅仅是他们的法律形式”。公告要求报告主体的财务报表要报告其所记录的交易实质，并指出会计师须考虑交易各方在正常情况下的逻辑动机和期望值。
1.3 在我国会计准则制度中运用
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第一个具体会计准则《关联方关系及其交易的披露》（1997）中首次提到了运用实质重于形式具体判断是否存在关联方关系，即有关各方是否存在关联方关系，应当按照其关系的实质进行判断，而不能仅仅依据其法律形式加以确定。我国《企业会计制度》正式将实质重于形式作为企业会计核算时应遵循的原则之一：“企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据”。虽然在《企业会计准则-基本准则》中未包括实质重于形式原则，但是，它是会计师和注册会计师在处理具体交易或事项时所经常运用的原则，也是会计信息质量的重要特征之一。在具体会计实务中，交易或事项的实质，往往存在着与其法律形式明显不一致的情形，例如，企业将某项固定资产出售给其他单位，出售方已经收到了价款，并且已经办理了有关资产划转手续；同时，交易双方又签订了补充协议，规定出售方待日后某个时间内必须将其出售的该项固定资产以原出售价格购回。在这项交易中，如果仅仅从固定资产出售这个事项看，似乎资产所有权上的风险和报酬已经转移给购买方，出售方可以确认出售固定资产的收益，但是，由于补充协议又规定了出售方在未来某个时间内必须购回所出售的固定资产，即该项固定资产的风险和报酬并未真正转移给购买方，因此，从交易的整体上看实质是一项融资行为，而不是一项销售行为。1998年及以后陆续发布的具体会计准则，也多次提到运用实质重于形式原则判断交易或事项的实质，在此基础上进行会计核算。近几年来，在对上市公司的某些重大案例判断时，也多次运用了实质重于形式原则，如融资租赁方式租入资产、资产减值准备的计提、销售商品售后回购、收入的确认、代销商品处理及合并会计报表等情况的运用。
1.4 实质重于形式原则在实践中应用
（1）融资租入固定资产。融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁，租赁资产的所有权最终可能转移，也可能不转移。企业融资租入的固定资产，在承租期内，虽然其所有权在法律形式上仍属于出租方，但由于资产租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部分，承租方因拥有该项资产可获得经济利益，相应地也承担了有关的风险，其经济利益实质上属于承租方。因此，融资租入的固定资产，如果租赁期满租赁资产归承租方所有或承租方有廉价购买权，且在租赁时可以判定其行使购买权，在此类情况下，融资租入固定资产理应作为自有固定资产进行管理与核算。
（2）自建固定资产。自建固定资产包括企业自行建造的房屋、建筑物、各种设施以及大型机器设备的安装工程等。自建固定资产应从何时起计提折旧，其长期借款利息何时停止资本化，何时从“在建工程”科目转入“固定资产”科目等的核算，关系到企业会计信息的真实性与完整性。以前是根据形式上的办理竣工验收手续为标准。《企业会计制度》则规定，是否“达到预定的可使用状态”是对自建固定资产进行以上核算的关键所在，这体现了实质重于形式原则。
（3）无形资产确认要解决的问题是，满足什么条件时才能作为企业的无形资产入账。我国《企业会计准则—无形资产》规定，无形资产在满足以下两个条件时，企业才能加以确认：一是该资产产生的经济利益很可能流入企业；二是该资产的成本能够可靠地计量。根据这两条标准，企业自创的非专利技术、自创的商誉不能确认为无形资产。然而，经济发展的现实对这一看法产生了冲击。自创商誉是过去若干交易的综合结果，是企业经自身的努力创造出来并加以维护发展的，为企业实际所拥有和控制的超额经济利益，因而它同外购商誉一样，都符合资产的定义。按照实质重于形式原则，其就应当加以确认。
（4）商品销售收入的确认。《企业会计制度》规定，商品销售收入只有在同时满足四个条件时才能加以确认。这些条件强调，在商品交易过程中，企业在确认收入时应从实质上判断商品所有权上的主要风险与报酬是否已转移，而不再是形式上的商品是否已经发出；强调企业实质上的经济利益是否能够流入企业，而不再注重形式上是否已经取得收取价款的权利，如收入确认的条件之一是企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方。判断一项商品所有权上的主要风险和报酬是否已经转移给购货方，需要关注每项交易的实质而不是形式。大多数的零售交易都是在商品所有权凭证转移或实物交付以后，商品所有权上的主要风险和报酬才随之转移；相反的情形是，商品所有权凭证转移或实物交付以后，商品所有权上的主要风险和报酬并未随之转移。
（5）售后回购、售后租回。实质上是一种融资行为，并不能确认为收入。售后回购是指企业将某项资产出售给其他单位，在出售方已经收到了价款，并且已经办理了有关资产划转手续的同时，签订书面或口头协议，约定在将来的特定时期，以特定价格无条件将货物购回。售后租回交易是一种特殊形式的租赁业务，是指卖主（即承租人）将一项自制或外购的资产或正在使用的资产出售后，又将该项资产从买主（即出租人）那里租回。
（6）合理计提资产减值准备，反映企业资产真实状况。计提坏账准备，不做虚无的债权人根据实质重于形式原则及谨慎性原则，企业应当在期末分析各项应收账款的可收回性，对于预计产生的坏账损失，计提坏账准备。有些债务企业，欠款时间未超过３年，企业也没有撤销、破产，从形式上看，债务企业还存在，这项应收账款完全可以收回。但实质上债务企业已经资不抵债，现金流量严重不足，或因严重的自然灾害等停产，在可预见的未来会发生倒闭而在短时间内无法偿付债务，债权企业也应确认坏账损失，计提坏账准备。
何时全额计提存货跌价准备和固定资产减值准备。《企业会计制度》规定，企业的存货应当在期末按成本与可变现净值孰低计量，按可变现净值低于存货成本的差额计提存货跌价准备。根据这一规定，对一些在形式上仍然有完整的实物外形、仍构成企业的一项资产，但实质上已毫无价值的存货应全额计提存货跌价准备。在资产减值准备的计提中，除《企业会计制度》规定的一般情况外，要对一些特殊情况特殊对待。有些资产，从形式上看，它们的单个价值超过了２ ０００元，使用期限也远超过２年，完全符合固定资产“使用期限较长、单位价值较高，并且在使用过程中保持原有实物形态”的定义，应当在期末按可收回金额低于其账面价值的差额，计提固定资产减值准备。但在实质上，这些固定资产一经使用，从表面上看仍是企业的一项重要的固定资产，可是其本身已无可能变现，它的可收回金额近乎于零。例如，政府从环保的角度考虑，强行要求企业停用的水塔、烟囱、桥梁等，这些固定资产停用后既无使用价值又无转让价值，对于这样的固定资产，就应在期末全额计提固定资产减值准备。 2 实质重于形式原则在会计中的重要意义
2.1 实质重于形式是对已有会计核算原则的补充和完善
（1）实质重于形式原则是对权责发生制原则的补充。权责发生制原则是会计确认和计量的一般原则，通常在确认收入和费用时要遵循这一原则。但是由于各个企业处在纷繁复杂的经济环境中，企业的现金流量也许在某些方面更能反映其营运能力、偿债能力和以后的发展前景。这也就是为什么在以权责发生制为确认和计量原则的基础上，仍然需要编制现金流量表的原因所在。
（2）实质重于形式原则是对一贯性原则的补充。一贯性原则要求企业采用的会计政策在前后各期保持一致，不得随意变更。但是，如果某种会计政策更能反映企业的经济实质，能更恰当地反映企业的财务状况和经营成果时，可以恰当地变更。这正是对实质重于形式原则的体现。比如企业原先对固定资产采用直线法计提折旧，但是随着科学技术的进步，也许用加速折旧法更能反映企业的财务状况和经营成果，那么就不必拘泥于一贯性原则的形式，而应看其经济实质，采用加速折旧法。
（3）实质重于形式原则和谨慎性原则相辅相承。对资产计提各种跌价准备，一方面是谨慎性原则的体现，但同时也在一定程度上体现了实质重于形式原则。由于资产可能因为各种原因发生减值，在年度终了时，其实际价值与账面价值发生背离，原账面价值已不能反映企业资产的真实状况，根据发生时所作的记录也只能作为形式上的参考。因此，对于企业的一些资产应根据实质重于形式原则计提减值准备，对原有的账面记录作调整，能真实、恰当地反映资产的经济实质。
实质重于形式原则的强调和运用，标志着我国的会计制度又向国际化、规范化方面迈出了重要一步，不仅具有重要的理论意义，而且具有较强的实践指导意义。
2.2 在具体运用实质重于形式原则时，应注意的问题
（1）不能过分强调实质重于形式原则。“实质重于形式”是保证会计信息质量可靠性的一条很重要的原则。我国会计信息严重失真与证券市场对会计信息质量的进一步要求之间形成的巨大反差，是该原则出台的背景。运用得好，有利于会计信息的真实可靠；但如果被过分强调，反而又会影响会计信息的可核实性，甚至为会计人员进行会计处理时主观臆断提供借口，不利于提高会计信息质量。
（2）会计人员综合素质的提高是贯彻这一原则的可靠保证。随着市场经济的发展，许多交易或事项在经济实质与法律形式方面不一致，甚至发生背离。一方面，这给会计人员带来了困惑，在选用会计政策时无所适从，因为制度所赋予的不是对交易或事项的绝对规范；另一方面，也给会计人员一定的独立精神和专业判断空间，对会计人员的素质提出了更高的要求。当交易或事项的经济实质与其外在形式不一致时，会计人员要如实反映企业经济活动，就必须具备一定的专业判断能力。因此，会计人员应注重职业判断能力的提升，培养高标准的业务素质和道德素质。
3 充分理解实质重于形式原则，努力提高会计职业判断水平
会计的职业判断是会计人员的一项基本技能，是将所学的会计理论知识公允地运用到会计实务中的能力，也是一个会计人员素质的综合反映。会计的职业判断水平的高低能集中反映会计人员对会计理论。会计方法全面准确理解和把握，以及对企业客观经济环境与经营管理目标的透彻了解的程度。实质重于形式的会计核算原则留给会计人员越来越多的进行职业判断的余地。因此，企业会计人员面临着如何运用职业判断，对会计业务进行恰当处理和客观公允地揭示问题。针对这一要求，一方面要不断学习提高自己的业务理论水平；另一方面在实际工作中，不断研究新情况、新问题，提高自己的职业敏感能力，只有这样，才能编报出高质量的财务报表。会计界已清醒地认识到，编制财务报告的目的在于客观公允地反映企业财务信息，为投资者决策作依据，所以公布的财务信息不得虚假列报，应反映其经济实质。目前，我国相继出台了许多具体会计准则，其中有些就是基于实质重于形式这一原则的考虑，如资产负债表日后事项的会计处理和披露，按照会计分期假设，可以不进行账务处理；但为了确保财务报表使用者做出正确评价和决策，对于资产负债表日后事项，首先区分出资产负债表日后调整事项和非调整事项，然后分别进行会计处理和披露。另外，在会计实务操作中，基于实质重于形式的原则而选择的会计处理方法往往与历史成本、权责发生制等会计原则是相互排斥的，因此，它们之间存在着一个协调问题，如在《企业会计制度》中规定，如果各项财产发生减值，应当按规定计提相应的减值准备，这就是历史成本原则与实质重于形式原则的协调问题。笔者认为，当实质重于形式与其他会计原则发生矛盾时，应该以更能提高会计资料的质量，注重经济实质，即公允、全面地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量状况，向会计报表使用者提供更加相关、可靠的信息作为判断和抉择的标准。
参考文献
1 2003年cpa全国统一考试指定辅导教材（会计）[J].上海会计，2002（4）
2 王泽.浅议人力资源会计的计量模式[J].科技创业月刊，2004（6）
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