新经济时代中国财务会计演变趋势分析

内容提要：未来20年，随着世界经济一体化、资本市场全球化进程的加速，中国财务会计将日益与世界会计“趋同”直至“融合”；随着新经济现象的不断涌现，财务会计计量模式将由成本计量、修正成本计量逐渐转向公允价值计量，公允价值观念将成为新经济时代会计计量的主流方向；随着信息技术的广泛运用，传统会计控制方法将被日渐成长、发展、完善的财务会计“实时控制”理论与实务所取代，成为未来经济环境下现代企业管理的关键环节。

　　关键词：经济环境　财务会计　国际化　演变趋势

　　一、会计发展方向由“国家化”向“国际化”演变

　　会计的“国家化”是会计的“社会属性”，是一国特定社会环境的产物。“会计准则的制定是一种政治程序”，“会计准则具有经济后果”，会计与特定国家的政治、经济、法律、文化等背景密不可分，会计理论与方法明显体现国家特色。会计的“国际化”具有科学性、技术性等“自然属性”，世界贸易市场、全球资本市场的飞跃发展是会计国际化的根本动因，其实质是各国利益的“融合”（Convergence）。一国财务会计经过博弈与权衡，终将融入国际经济潮流，已成不争的事实，也为国内外会计界人士所共识。

　　我国财务会计由“国家化”向“国际化”演变是博弈杠杆由A经B向C渐倾的权衡过程（见图1）。我认为，20世纪50年代—80年代的A阶段属我国的前经济时代，这一时期当属我国会计的纯国家化时期，尚不具备会计国际化的条件。20世纪80年代我国开始改革开放，对会计改革与发展进行了积极而稳妥的探索，这10年是我国会计与国际惯例接轨的重要起始阶段，其为90年代我国大规模的会计改革、并由国家化向国际化迈进进行了充分的理论和实务准备；1993年7月正式实施的《企业会计准则》是我国会计从国家化迈向国际化的标志性文本，标志着中国企业会计制度由计划经济模式向市场经济模式转换，中国会计从此真正开始与国际惯例接轨。如果说上世纪后20年的头10年是会计国际化的准备期，后10年是会计国际化的推进期的话，那么处于新经济时代的本世纪头20年（建设全面小康时期），将是我国财务会计完全融入国际化潮流的关键时期，也是逐步缩小中国会计与国际惯例之间差异的过程，“中国特色”的会计准则将逐渐减少，我国的经济环境将趋向成熟，各国会计博弈结果将愈加“趋同”直至“融合”，经世界各国不懈努力、充分“协调”（Harmonization）———协商调整各国会计准则差异，达到国际间相互沟通、理解，终将“本着公众利益制定一套高质量的、可理解的，并具有强制性的全球性会计准则”，实现战略重组后国际会计准则委员会（1ASC）新章程揭示的促使各国准则与国际会计准则得到高质量的趋同的目标。

　　在推进新经济时代我国会计国际化进程中，应逐步解决以下三个关键问题：一是在未来3～5年内，借鉴国际会计惯例，着手构建中国“财务会计概念框架”。随着经济环境的变化，构建中国的财务会计概念框架已势在必行。长期以来，我国一直未建立与国际惯例接轨的财务会计概念框架，对财务会计的基本概念、会计假设、会计原则、会计信息质量标准缺乏深入、系统、严谨的阐述，使我国会计准则的制定缺乏科学、合理的理论基础。二是在继续修订现行会计准则基础上，借鉴国际会计准则制定经验，充分研究未来经济发展走向，着手研究起草符合国际化潮流、高质量的会计准则。三是着力会计实务国际化的推进工作，实现后经济时代（C阶段）中国同世界各国全面实施全球会计准则，并促使这些准则得到严格的执行。

　　会计学近3年论文/d/file/p/2024/0425/fontbr />二、会计计量模式由“成本型”向“价值型”演变

　　长期以来，在财务会计中，按历史成本计量资产是一项重要的会计原则，也是会计计量中最基本和最重要的属性。随着经济全球化，会计国际化步伐的日益加速，我国财务会计计量模式也正沿着“成本型———成本修正型———价值型”的轨道发展。我认为，我国会计计量模式的发展轨迹与会计国际化进程经历着几乎同步的三个渐进阶段（见图2）。1978年前的中国财务会计的主要目的，是服务于正在建立、发展的计划经济，建立在历史成本计量基础之上的不同行业、不同所有制会计制度，基本满足、适应了A阶段经济建设发展之需。在B阶段的上世纪80年代至本世纪初，我国经济环境出现了计划经济时代未曾出现的新情况：多种所有制并存竞争、大量外资企业不断涌现、股份制企业长足发展、多种经营全面扩展、经营方式多种多样；在经济体制改革中出现了颇多新问题：融资租赁的逐渐兴起、软性资产的大量增加、外币结算业务的不断增多、非货币性交易的出现、关联方交易和资产置换行为的存在等，都对会计计量提出了严峻的挑战，此时如果企业仍一味采用“成本型”计量方式，势必造成交易行为是真实的，计量结果是失实的，虽满足了历史成本原则，但却形成了资产账面价值与现行价值的严重偏离，这种“满足”而又“偏离”的计量模式无疑已滞后于市场经济的发展，客观经济环境呼唤对“成本型”会计计量作出修正。

　　衍生金融工具、人力资本等新经济现象的出现，对历史成本计量模式提出了质疑，对成本修正计量模式提出了挑战。就衍生金融工具而言，即使是修正的历史成本会计也难以解决问题，原因在于衍生金融工具本来就是一项待履行的合约，历史成本资料根本无从查起。长期以来，历史成本计量模式因“无法可依”将人力资本等软性资产排除在企业财务报告以外，无法全面揭示企业完全财务状况，很难给投资者提供与决策相关的会计信息。即便是传统资产，其价值也在不断变化，既可能增值，也可能减值，账面价值虽经期末“资产重估”，但其与未来现金流量贴现值之间的差异仍然存在，依旧无法满足信息需求者的决策相关性。传统资产、负债计量方法的局限，新经济业务的不断涌现，暴露了成本计量乃至修正成本计量重成本轻价值、重历史轻未来、重受托责任轻决策有用的先天缺陷。中外许多财务会计学者提出“从成本回归价值，以促进财务报告能够真正披露企业的价值”，实行“现行价值计量是财务会计发展方向”。2000年2月FASB发布的SFAC7《在会计计量中使用现金流量信息和现值》中指出，“在初次确认和新起点计量中使用现值的惟一目的是估计公允价值”。公允价值作为国际上最流行的计量属性，尽管其理论体系和实务框架尚未真正完善，其现实应用之路还相当漫长，但作为IASC成员国的中国，应以积极姿态投身于公允价值计量方法的探索与实践。我认为，未来的20年是全球公允价值计量的研究成熟期、应用试验期、推广初始期，公允价值计量终将成为发达市场经济时代财务会计发展的主流方向。

　　三、会计控制理论与实务由“监督观”向“实时观”演变

　　会计控制作为企业管理的重要组成部分，其理论与实务随经济环境的变化而不断丰富、发展、完善。时至21世纪，随着环境的变迁、时代的变革、竞争的加剧和信息技术的广泛运用，一种全新的会计控制观———会计“实时控制”观便应运而生。随着会计实时控制理论的日益完善，大有逐步替代现行会计“监督观”之势。会计“实时控制”观，不同于以往的“内部牵制”制度，也不同于会计的监督职能。这是一种以信息技术为控制载体，以价值增值为控制目标，以实时控制为控制方式，以三维控制为控制属性，在传统管理向信息化管理转变过程中产生的全新的会计控制理论，它基于现代企业管理理念———企业价值最大化，置于成熟信息技术环境之上，强调企业价值管理，重视过程、动态管理。会计“实时控制”理论与实务，有望成为新经济时代我国现代企业管理的利器，并通过与组织控制、制度控制等有机融合，支持实现企业管理的战略目标。但也不可否认，会计实时控制理论应用于企业管理还有很长的路要走，不可能一蹴而就。

　　主要参考文献：

　　1.朱开悉：《企业价值与财富变动报告研究》，《会计研究》2003年第5期。

　　2.汪祥耀、刘宁军：《当前美国会计准则的发展趋势及若干思考》，《会计研究》2003年第5期。

　　3.阎达五、张瑞君：《会计控制新论———会计实时控制研究》，《会计研究》2003年第4期。

　　4.冯巧根：《会计准则国际化中的权益失衡及其对策》，《会计研究》2003年第2期。

　　5.裘宗舜、韩红灵：《会计准则全球化的动力与阻力》，《财务与会计》2003年第4期。