论预算会计目标

一、中外预算会计目标的比较

　　在会计理论上，会计目标有受托责任观和决策有用观两种不同观点。受托责任观强调会计目标是以恰当的形式有效的反映资源受托者的受托经营责任及其履行情况；而决策有用观强调会计目标在于向信息使用者提供有助于经济决策的数量化信息，会计信息是经济决策的基础。两种观点对会计目标的分歧主要在于人们对经济环境的认识和理解的差异而产生的，差异的根本在于资本市场发展水平。从时间观念看，受托责任观是立足于过去，而决策有用观则面向未来。目前赞同决策有用论是主流，其实，决策有用观在强调信息决策有用的同时，并不否认会计在报告的受托责任，基本涵盖了受托责任观的内容。就预算会计而言，应以授托责任观为主，决策有用观为辅。

　　（一）我国预算会计的目标

　　目前，我国的预算会计规范没有专门就会计目标问题作出比较详细的阐述，有关会计目标的内容，一般在会计核算原则中的“相关性”原则作出概括性的描述。

　　1998年新的预算会计制度明确了会计基本目标、信息使用者和提供哪些信息。《财政总预算会计制度》中指出：“总预算会计信息，应当符合预算法的要求，适应国家宏观经济管理和上级财政部门及本级政府对财务管理的需要。”《行政单位会计制度》中指出：“会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，适应预算管理和有关反面了解行政单位财务状况及收支结果的需要，有利于单位加强内部财务管理。”《事业单位会计准则（试行）或制度》也有类似的表述，即“会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，适应预算管理和有关了解事业单位加强内部经营管理。”从上述的内容看，财政总预算会计、行政单位和事业单位会计的基本目标是会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，其信息使用者主要是财政部门、上级单位和行政单位或事业单位自己，其中财政部门和上级单位是外部信息使用者；行政单位和事业单位会计信息使用者要求提供行政单位和事业单位财务状况和收支情况等方面的信息，但没有提出要求编制预算数和实际数相比较的会计报表。

　　笔者认为，我国企业会计目标和预算会计目标的表述均通过相关性原则说明其内容，这是不恰当的。因为相关性原则只是会计信息的质量特征，会计目标与会计信息质量特征不是同一层次的内容，会计目标决定相关性原则，显然，不能把会计目标与相关性原则划等号。正是由于我国预算会计没有专门明确会计目标，不从目标出发，其他一系列的概念研究就缺乏科学性和针对性。所以，我国当前的预算会计目标没有系统性，仅局限于基本目标（适应有关需要）和一般目标（财务状况和收支结果），而缺乏特殊目标和具体目标，需要加以完善。

　　（二）国外政府与非盈利组织会计的目标

　　在国外，政府会计准则制定机构非常重视会计目标的研究，并专门发布概念公告，明确政府与非盈利组织会计目标。例如，美国政府会计准则委员会认为政府会计的目标是：“政府财务报告提供的信息，应当有助于使用者（a）评价政府的受托责任；（b）作出经济的、社会的以及政治的决策……评价受托责任是政府财务报告的最高目标，所有其他目标都必须与它相符合。”该准则委员会认为政府会计的具体目标包括三个方面：（1）财务报告应当帮助政府完成政府向公民陈述受托责任的义务并且应当有助于使用者评价政府的受托责任；（2）财务报告应当能够帮助使用者评价政府当年的业务活动成果；（3）财务报告应当帮助使用者评价由政府提供的服务及其履行业务的能力。政府对外财务报告的主要使用者归为三类：（1）公民类，包括公民（可分为纳税人、选民或接受服务者）、新闻媒介、律师组织和财政研究者；（2）立法与监督机构类，包括州立法成员、县委员会、市理事会、受托人委员和校董会及其他监督机构；（3）出资人和债权人类，包括个人和机构出资人和债权人、市债券承销商、债券评级机构、债券担保人和金融机构。同时，单位内部管理人员也使用对外财务报告。由此可见，美国将反映政府的受托责任作为政府会计的基本目标，并通过具体目标来达到这一目的。

　　美国财务会计准则委员会在《非盈利组织编制财务报告的目标》中，集中概括地指出，财务报告的基本目标就是向资财供给者和其他信息使用者，在分配资财给非盈利组织作出合理决策时提供有用信息；另一方面，提供管理人员如何履行经管责任的信息。信息使用者大致可分为资财供给者（纳税人、出资人、贷款人等），服务收益对象，治理与监督机关（政法、董事会、理事会等）、单位行政管理当局及其他等方面。并着重围绕经管责任列示了七项具体目标：

　　（1）财务报告应向现在和潜在的资财供给者和其他用户，在分配资财给非盈利组织作出合理决策时提供有用的信息；

　　（2）财务报告应向现在和潜在的资财供给者以及其他用户，提供有助于评估某一非盈利组织所供服务及其持续提供这些服务能力的信息；

　　（3）财务报告应向现在和潜在的资财提供者和其他用户，提供为评估某一非盈利组织的管理人员履行其操持经营责任和其他方面业绩有用信息；

　　（4）财务报告应当提供关于某一非盈利组织的经济资源、债务和净资产，以及各种交易事项对这些方面变动的影响；

　　（5）财务报告应提供报告期内的业绩信息；

　　（6）财务报告应提供如何获取和使用现金或其他流动资产、借款及其偿还，以及可能影响资产流动性的信息；

　　（7）财务报告应当列示有助于使用者理解财务信息的说明和解释。

　　再如，国际会计师联合会公立单位委员会在其1991年3月份发布的《中央政府的财务报告》中认为：“财务报告应当证实政府或单位对财政事务和信托给它的资源的受托责任”。国际会计师联合会公立单位委员会还认为，政府财务报告的主要使用者有以下五类：立法和其他权力机构、公众、投资者和信贷者、其他政府和国际机构以及其他资源的提供者、经济和财务分析师。并认为政府财务报告使用者的信息需求概括为“管理和守法、财政状况、业绩和经济影响”四个方面。可见，国际会计师联合会公立单位委员会也将反映政府的受托责任作为政府会计的基本目标。

　　（三）中外政府与非盈利组织会计目标的差异

　　中外政府与非营利组织会计目标既有相同之处，也有相异之处。相同之处为“都认为政府与非盈利组织会计的基本目标是向信息使用者提供信息，主要提供财务状况和业务活动成果或收支情况等方面的信息”。不同之处表现在如下几个方面：

　　1、从基本目标表述上看，国外将反映政府的受托责任作为政府与非盈利组织会计的基本目标，而中国则将适应国家宏观经济管理和有关方面的需要作为预算会计基本目标。这是由其政治，经济和社会环境所决定的。中国是一个社会主义国家，国民经济以公有制为基础，实行社会主义市场经济体制。这一特点决定了中国政府预算在国家宏观经济管理中发挥着重要作用，起反映预算执行情况的预算会计必须首先满足国家宏观经济管理对会计信息的需要。而美国是一个资本主义国家，国民经济以私有制为基础，实行自由竞争的市场经济体制。这一特点决定了美国议会对政府履行受托责任作为政府财务报告的一块基石，向使用者报告政府广泛的受托责任是政府财务报告的基本目标。

　　2、从是否明确具体目标上看，西方明确提出了政府与非盈利组织会计的具体目标，而中国没有对此作具体规定。其原因是美国政府会计准则委员会在1987年专门就政府会计目标发布了概念公告第1号《财务报告的目标》，完整地阐述了政府会计或非盈利组织会计的基本目标和具体目标，并指出政府财务报告应当能帮助使用者综合地作出经济、社会和政治决策。而中国目前的预算会计规范主要针对具体业务的会计处理，而没有专门发布公告就预算会计目标作出完整地阐述。

　　3、从会计信息使用者上看，美国将会计信息使用者区分为内部使用者和外部使用者，并将公民、立法机构和监督机构以及投资者和信贷者等三类作为主要信息使用者，而中国没有这样区分和规定。原因是美国政府会计准则委员会发布的概念公告第1号《财务报告的目标》中，专门对会计信息使用者区分和分类作了具体规定；中国在预算会计规范中并没有专门的明确会计信息使用者，自然也就没有内部信息使用者和外部信息使用者的划分。

　　会计学近3年论文/d/file/p/2024/0425/fontbr />二、我国预算会计目标的构建

　　（一）预算会计环境分析

　　1998年的预算会计改革，已全面摆脱计划经济体制下的模式，走向与社会主义市场经济体制相适应的道路。近三年来，我国在政府财政和预算管理方面又在进行一系列的重大改革，预算会计的客观环境又在发生着重大的变化。具体表现在：

　　（1）复式预算制度将进一步完善，财政总预算会计将为复式预算组织完整的会计核算；

　　（2）国库单一账户制度的实施，财政总预算会计与行政单位会计必将合并为政府会计，则预算会计由政府会计和事业单位会计组成；

　　（3）政府采购制度的逐步推广，财政总预算会计对大部分财政资金支出数的列报口径将以直接向供货商或劳务提供者的拨付数为依据；

　　（4）事业单位的改制，使部分事业单位进一步走向市场，实行有偿服务，多渠道筹集资金，并开展部分企业类的经营和对外投资活动，将根据不同情况设计和制定相应的会计制度；

　　（5）私办、公私联办、中外合办的事业单位开始出现等等。以上预算会计环境的发展变化，是构建预算会计目标必须考虑的因素。

　　（二）预算会计信息的使用者和信息的需求

　　由于政府与非营利组织不存在所有者权益，它的运营不以营利为目的，以及它因收受大量的资财而受到限制，这就决定了其会计目标是向资财供给者和其他信息使用者在分配资财时做出合理决策提供有用信息。即会计目标表明了会计应当向谁提供信息，为何提供信息，提供什么信息，以及以何种方式提供这些信息。

　　1、预算会计信息的使用者

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第一，政府会计的信息使用者

　　根据《预算法》和《会计法》的有关规定，结合政府会计（财政总预算会计和行政单位会计）的特点，政府会计的信息使用者主要包括：

　　（1）各级人民代表大会及其常务委员会。按照《预算法》的规定，政府预算和决策应由各级人民代表大会审查、批准。

　　（2）审计机关。按照《审计法》的规定，审计机关对本级各部门和下级政府预算的执行情况和决算，以及预算外资金的管理和使用情况，进行审计监督。

　　（3）纳税人和投资者。纳税人和投资者是具体向政府提供财务资源的人，他们非常关心政府财务资源的来源和使用情况以及政府的偿债能力。

　　（4）广大人民群众。宪法规定了国家的一切权力属于人民，国家事务管理和财政收支情况必须接受人民的监督。

　　第二，事业单位会计信息使用者

　　在我国事业单位会计准则中，没有明确规定我国事业单位会计信息的使用范围，但从现实和发展的角度分析，我国事业单位会计信息的使用者主要有以下几类：

　　（1）出资人和捐资人，包括出资或捐资的政府部门、单位或个人。政府部门作为出资人关心的是国家财政拨款是否按规定的范围或标准使用，其他的出资人和捐资人关心其出资、或捐资的使用情况及效率。

　　（2）债权人，包括向事业单位提供贷款的各类金融机构、单位和个人。他们关心其贷款本金或利息能否按期收回。

　　（3）政府有关机构，包括财政、税收、国有资产管理和审计，事业单位主管部门等。他们关心国家资源的分配和使用情况。

　　（4）事业单位内部管理部门，他们关心事业单位经营收支活动和资源使用的效率。

　　（5）事业单位职工，他们关心的是事业单位的稳定性和发展的前景，所需要的主要是有关事业单位对他们提供劳动报酬、退休机制和就业机会等方面的资料。

　　2、预算会计信息使用者的信息需求

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第一，政府会计信息使用者的信息需求

　　政府会计信息的使用者主要需要以下三类信息：

　　（1）政府预算执行情况的信息。政府预算是经法律程序由人民代表大会审查和批准的政府财务收支计划，它代表了政府活动的范围和方向，以评价政府的预算执行情况。

　　（2）政府财务状况的信息。人民代表大会及其常务委员会在作政府预算项目尤其是资本性预算项目时，通常需要评价政府的财务状况，包括政府债务结构和可用于拨款的基金数。纳税人和投资者在估计政府税收增加的可能性和政府的偿债能力时，也关心政府财务状况的信息，以评价政府的财务状况。

　　（3）政府工作效率和效益的信息。政府是一个不以营利为目的的政治组织，它主要职责是保卫国家安全、维护社会稳定，繁荣社会经济、发展社会事业、提高社会水平等。政府服务努力、服务成本和取得的成绩，也为信息使用者所共同关心，以评价政府的服务努力、成本和成就。

　　第二，事业单位会计信息使用者的信息需求

　　事业单位会计信息的使用者主要需要以下六类信息：

　　（1）提供反映事业单位资产，负债及净资产的规模，构成及其变动情况方面的信息，用以评价财务状况。

　　（2）提供事业单位收入和支出及收支差额形成方面的信息，用以评价收支情况及业务活动的效率和效果。

　　（3）提供事业单位现金流入、流出及其增减变动净额方面的信息，以利于预计现金流量前景和持续运作能力。

　　（4）提供净资产及其变动情况，对出资和捐资使用情况的专门信息，以助于他们（出资人和捐资人）作出是否继续出资或捐资的决策和评价净资产的保全情况，持续服务的能力以及经营责任履行的情况。

　　（5）提供事业单位预算与计划、业务活动的种类、规模及发展情况方面的信息，以利于会计信息的使用者评价业务活动业绩和进行社会、经济的决策分析。

　　（6）提供可能影响事业单位未来前景的重大事项以及预定的对策措施。

　　（三）预算会计目标体系的确立

　　根据以上分析，借鉴国外作法，笔者认为我国预算会计目标应由基本目标，特殊目标、一般目标和具体目标四个层次组成。

　　1、基本目标。基本目标是预算会计的最高目标，包括两个方面的内容：一是适应国家宏观经济管理要，二是反映政府的有关单位的受托责任。之所以将受托责任作为预算会计的基本目标之一，是因为我国各级财政部门主要受人民代表大会及常务委员会委托进行预、决算，而行政、事业单位则受有关财政部门及其上级单位的委托完成行政任务或从事某项公益事业。委托受托关系的存在必然导致委托者需要受托者反映其受托责任履行情况的信息。从这个意义上讲，政府会计中受托责任观占主导地位，事业单位会计中受托责任观为主，决策有用观为辅。

　　2、特殊目标。特殊目标指向哪些预算会计信息使用者提供信息，以适应不同使用者的需要。具体分为政府会计信息使用者和事业单位会计信息使用者。

　　3、一般目标。一般目标是指预算会计信息的具体内容，应包括财务状况、收支结果和受托责任。

　　4、具体目标。具体目标是指预算会计报表的种类，即我国政府会计和事业单位会计应编制哪些会计报表以实现预算会计的基本目标，向有关信息使用者提供相关的会计信息。