资产减值会计探索

　财务会计的一个核心问题是会计计量，而会计计量的关键在于计量属性的选择。不同的计量属性，会产生不同的会计信息。本文基于审计实践中的某些事实，试图探讨资产减值会计的理论问题。

　　1999年，普华水道会计师事务所在为石家庄宝石电子玻璃股份有限公司出具无法表示意见的审计报告中称：由于贵公司制造黑白电视机显像管和黑白电视机玻壳的固定资产停止生产，我们无法确定这些固定资产的可实现价值和其以历史成本入帐的帐面净值是否存在重大差异。带着这样的问题，本文准备讨论以下几个问题：为什么要实行资产减值会计？如何进行确认和计量？资产减值会计在我国发展滞后的原因是什么？

　　一、为什么要实行资产减值会计

　　1、资产减值会计产生的理论起点。在受托责任况下，财务会计的目标是反映受托者的受托责任及其履行情况，因此，它要求资产计量从信息提供者的角度出发，尽可能客观、可靠。这种观念下，资产计量倾向于采用历史成本计量属性。

　　决策有用观的支持者从信息使用者的角度，强调财务会计的目标在于向信息使用者提供有助于经济决策的相关信息，这种信息必须能够使决策者的后验概率与先验概率有所不同。不同的使用者，或者同一使用者针对不同的决策，有不同的信息要求，这就对会计学提出了一种要求：是否应该使用有别于历史成本的计量模式？就相关性而言，历史成本（原始成本）的相关性最低。为了提高财务报表的相关性，我们应该考虑引入其他计量属性。其他计量属性的引入，产生了如何确认与计量资产减值的问题。正是在这个意义上，我们认为，决策有用观是资产减值会计的理论起点。

　　2、资产减值会计的实质。“会计理论的变革实质上是试图改变传统会计理论强调成本的状况，代之以价值为中心的符合逻辑的结构”（G.Edward Philips，1963）。佩顿（W.A.Paton）和利特尔顿（A.C.Littleton）在《公司会计准则导论》中将资产定义为成本，他们认为，“存货和工厂设备不是‘价值’，而是处于尚待转化为费用的累计成本”。这种观点把损益表作为重心，置资产负债表于次要地位，强调会计本质上不是一个计价过程，而是收入和成本费用的配比过程。在这种观点下，资产负债表实际上沦为成本摊销余额表（redidual statement）。

　　斯普瑞格（C.B.Sprague）、坎宁（J.B.Canning）、斯普路斯（R.Sprouse）、莫尼茨（M.Moonitz）、FASB等则将资产定义为预期的未来经济利益。这一定义把财务会计的重心由损益表转向了资产负债表。虽然这一定义是否完全适用于“会计学”，仍存在争议，但它概括了资产的本质，应该说比较符合企业持有资产的目的。因为，从一个持续经营的企业来说，持有资产的目的就是为了获得未来的经济利益。

　　从理论的角度讲，如果将资产定义为预期的未来经济利益，那么，当企业的帐面成本高于该资产预期的未来经济利益时，记录一笔资产减值损失是符合逻辑的，这就是资产减值会计的实质。

　　3、资产减值会计实务。从历史的角度看，资产减值会计实务源于稳健主义的应用。当二十世纪早期的会计人员按成本与市价就低减计存货时，其根据与其说是为了正确的资产计量，不如说是稳健原则的使用。要不是稳健主义，就无法说明，为什么我们支持资产减值会计而反对资产增值会计。但仅用稳健主义来规范与指导资产减值会计实务是不足够、不充分的。在非专业人员的眼中，稳健主义是“任意低估”的代名词；对专业人员而言，从稳健主义的角度来考虑资产减值，也带有较大的随意性和不科学性。在我国，如何看待和处理资产减值的问题，目前仍没有统一的规范。美国证券交易管理委员会（SEC）主席亚瑟。利维特在题为“高质量会计准则的重要性”的讲话中指出：好的会计准则应该使财务报告既不多提未来过苦日子的准备（“rainyday”reserves），也不将损失递延确认，真实的利润波动不要人为予以平滑（Arthur Levitt，1997）。笔者认为，对于发生减值资产的计量，会计职业界的注意力应该从按稳健主义进行计价的历史观点转向按未来经济利益进行计价的观点。为了规范资产减值会计实务，为了建立高质量的会计准则体系，有必要专门制定资产减值会计准则。首先需要探讨的是资产减值的确认与计量标准问题。

　　会计学近3年论文/d/file/p/2024/0425/fontbr />二、资产减值的确认与计量标准

　　1、资产减值的确认标准。资产减值损失的确认标准，目前主要有三种：即永久性标准（permanent criterion）、可能性标准（probability criterion）和经济性标准（economic criterion）。

　　所谓永久性标准，指只有永久性（在可预计的未来期间内不可能恢复）资产减值损失才予以确认。支持这种标准的主要理由是可以避免确认暂时性减值损失。反对者认为要分清什么是暂时性减值、什么是永久性减值是困难的，采纳这种标准，可能促使管理当局故意递延减值损失的确认；而且，永久性标准不符合“资产是能产生未来经济利益的经济资源”这一观念。

　　可能性标准指对可能的资产减值损失予以确认。美国等一些国家在使用可能性标准时，确认和计量的基础是不一样的，确认时使用未来现金流量的不贴现值，计量时使用公允价值。因此，如果未来现金流量的不贴现值大于帐面价值，那么，即使公允价值小于帐面价值，也不确认资产减值损失。其目的主要在于与历史成本框架保持一致和避免对不必要减值损失的确认。

　　经济性标准指只要发生减值（比如，当可收回金额小于帐面价值时）就予以确认，确认和计量采用相同的基础。由于经济性标准在估算在用价值（value in use）、确定可收回金额时已考虑各种“可能性”因素，不再要求对可收回金额小于帐面价值的可能性进行评估。国际会计准则第36号等广泛采用这一标准。

　　我国的投资准则使用了可能性与经济性相结合的标准，一方面将确认基础与计量基础统一，都使用可收回金额。另一方面不要求对可收回金额进行贴现。

　　2、资产减值的计量标准。会计离不开计量。为了计量资产减值，我们首先需要找到一个尺度来予以衡量。从纯理论的角度讲，“未来现金流量现值”是最理想的计量标准。但有时，计算未来现金流量现值可能是困难的，或者是不符合成本效益原则的，因此，需要其他计量标准。目前，有关减值会计计量的主要标准有：未来现金流量的不贴现值、在用价值（value in use）、现行市价、公允价值、销售净价（net selling price）、可实现净值（net realizable value）、可收回金额（recoverable amount）等。

　　未来现金流量不贴现值的支持者认为：（1）在历史成本框架下，不需要考虑货币时间价值；（2）贴现率的确定可能是困难的和主观的；（3）不同的资产采用不同的计量基础（有的采用历史、有的采用贴现值）会使信息使用着迷惑不解。反对者认为：（1）当企业决定是继续使用该资产还是将其予以处置时，作为一个理性的决策，需要考虑货币时间价值；（2）如果不考虑时间价值，那么，现金流量相等但分布时间不一致的两项资产，将在资产负债表中以相同的金额反映，而实际上它们的市场价值是不同的；（3）对信息使用者而言，贴现值更具有相关性。

　　与“未来现金流量的不贴现值”不同，在用价值、现行市价、公允价值、销售净价和可实现净值都属于“贴现值”的范畴。在用价值反映了企业对未来现金流量现值的估计，而现行市价反映了市场对该资产未来现金流量现值的预期。公允价值主要指现行市价，如果没有市场价值，则用未来现金流量现值或期权定价模型等方法确定的价值代替。销售净价和可实现净值在大多数情况是相似的，指现行市价扣除处置费用后的余额。

　　至于可收回金额，不同的会计准则给予了不同的解释。在美国，可收回金额指公允价值；英国把它定义为可实现净值与在用价值孰高；国际会计准则第36号将它解释为销售净价与在用价值就高；我国在投资准则中，可收回金额的实际含义为未来现金流量的不贴现值。对短期内将收回的流动资产，可以采用帐面价值与未来现金流量的不贴现值孰低、帐面价值与可实现净值孰低、帐面价值与销售净价软低等方法记帐；原材料等以使用为目的的流动资产，可按帐面价值与现行市价孰低等反映；产成品等以出售为目的流动资产，可考虑以帐面价值与现行市价孰低、帐面价值与可实现净值孰低或帐面价值与销售净价孰低等记录。准备近期处置的长期资产，可按帐面价值与可实现净值孰低、帐面价值与销售净价孰低、帐面价值与净公允价值孰低（指公允价值扣除有关的处置费用）反映。准备长期使用的长期资产，可采用帐面价值与可收回金额孰低记帐。可收回金额存在不同的定义，每一定义都有它存在的价值，也都有缺点，如何取舍，需要进一步研究。

　　三、我国资产减值会计发展滞后的原因

　　1、资产减值是否就意味着国有资产流失？为了确保国有资产安全、完整和不断增值，提高国有资产营运效益，增加资本积累，国务院颁布了《国有企业财产监督管理条例》，国家国有资产管理局、财政部、劳动部颁发了《国有资产保值增值考核试行办法》，许多地方也制定了自己的管理办法。这些办法在防止“国有企业资产私有化和国有企业责任社会化”方面取得了巨大的成就。但是不是冲销资产就意味着国有资产流失？当资产市价严重下跌，下跌的幅度大大高于因正常的时间推移或正常使用而发生的下跌时，我们是否需要启动减值会计程序确认和计量可能的减值损失？笔者认为，这是一个是否遵循实事求是的原则问题。

　　2、在“浮夸”的理念下，不关心资产的真实价值。什么是资产的真实价值？如何计量资产？这些问题似乎被许多人所遗忘。而热中于资产评估，热中于关联方的资产置换，利润上去了，财政税收收入上去了，股市也一片“繁荣”，各方兴高采烈。却少有人冷静的思考：帐面利润真地实现了吗？如何才能剔除资产负债表中的资产“泡沫”？在“浮夸”的理念下，许多人不关心资产的真实价值，他们抵制、害怕减值会计。

　　3、可靠性与相关性之争。财务会计的一个基本问题是如何维持信息可靠性与相关性之间的平衡，而能提高相关性的计量属性，往往降低了可靠性。我国比较看重可靠性，因此，许多人对减值会计存在疑虑。笔者认为目前在我国，减值会计不一定会降低会计信息的可靠性，因为，与其让“不实资产”充斥报表，搞虚假繁荣，还不如剔除水分来得真实。对信息使用者而言，特别是广大的股票投资者，期望财务报告向他们更提供决策有用的会计信息，资产减值会计未尝不是一种提高信息质量的有效方法。

　　4、加速折旧等会计方法可承担资产减值会计的任务。到目前为止，我国已经发布了应收帐款、短期投资、存货、长期投资等减值会计规定，但对于固定资产等长期资产却不愿涉及其减值问题。其中一个原因在于，有人认为加速折旧等会计方法可以完成资产减值会计的任务。实际上，减值与折旧是不一样的。折旧属于因正常的时间推移或正常使用而发生的一种费用，折旧的方法、金额一经确定，不得随意改变；而减值则根据实际情况，按有关方法计算得出，各年的减值损失与时间推移或正常使用之间并不存在必然的联系。

　　近年来，有的企业对陈旧过时的固定资产不闻不问，利用历史成本隐瞒亏损，有的企业则确认巨额减值损失。这些不同的做法，严重地影响了信息的可比性。1998年年报，我国一大批上市公司受到注册会计师的质疑，这充分说明，在我国制定资产减值会计准则已经到了必要的时候，已是一个不能回避的问题。