摘 要：良好的会计准则制定模式，是制定高质量会计准则的基础。恰当的准则制定机构、高素质的准则制定人员以及充分的准则制定程序，是良好会计准则制定模式的必备要素。本文介绍了三种不同的准则制定模式，并提出了我国的准则制定模式的设想。
关键词：模式；会计准则制定模式；会计准则
1 中外会计准则制定模式划分与比较
所谓会计准则制定模式，是指对会计准则制定机构、制定人员以及制定程序等作出的一种安排。阎德玉教授认为：“会计准则是由特定的制定机构和专门的制定人员通过一定的制定程序制定，适用于一定范围的会计确认、计量和报告的标准。会计准则的制定机构、制定人员、制定程序等制定要素的相互结合方式称为会计准则的制定模式。”从世界范围看，会计准则的制定模式有三种：民间自主制、政府集中制以及民间制定和政府监管的混合制。
1.1 民间自主制即民间机构运作并制定会计准则的模式（如英国）
民间自主制的主要优点是可以减少政府在会计准则制定方面的开支，同时又能够吸引大量优秀的专家进入会计准则的制定机构，能迅速地听取并吸收社会各界对会计准则的意见和建议，较好地代表社会各阶层的利益，保证其科学化和合理化。缺点在于完全由民间制定的模式与一个国家会计行业的职业化水平密切相关，缺乏政府强制力量干预，民间机构将会在自身职业化水平不高的条件下，盲目制定准则，而据此得到的会计信息将失去可靠性、相关性、及时性等性质。
1.2 政府集中制即政府职能部门直接统一制定会计准则（如法国）
政府集中制的主要优点是国家易获得其决策所需要的数据，及时发现国民经济中存在的问题，以便迅速采取措施进行宏观调控，能够促进和改善政府宏观经济的计划与管理。同时可以保证会计准则的权威性以及会计信息的可比性。但是由于缺乏考虑会计职业性质的需要、民间会计团体的实践，以及更多利益相关者的利益需要，有可能影响准则的公正性。同时，政府部门在会计准则制定方面的有限开支也可能会影响会计准则制定的质量。
1.3 民间制定和政府监管的混合制即在官方领导下的民间准则制定模式（如美国）
以美国为代表，该模式具有英国模式的一切优点，而且相比之下，经费充足，更有经济实力创新和发展会计准则。专职的委员和广泛的群众参与较多，更有利于会计准则的公正性。然而由于政府干涉和利益集团游说的现象较为突出，在某种程度上民间机构与政府利益之间达到一种制衡结果，这种利益的平衡缺乏稳定性，因此，这种混合模式的运行效果及其普遍适用性还有待研究。
2 政府（财政部）制定会计准则最适合中国国情
从理论上讲，英美模式较为合理，因为它最有可能产生接近于公正和不偏不倚的会计准则，这一点已经被许多专家学者所认可，而制定公正的会计准则是每一个准则制定机构所追求的目标。那么，中国的准则制定机构是否也应该顺国际潮流而动，改为英美模式呢？笔者认为，制定模式合理与否很重要的一点在于，该种模式必须与一国的会计环境相适应，以我国国情看，由政府（财政部）制定会计准则是最合适的。
2.1 从资源配置上看
资本市场上有两种分配资金的情况。一类是资金分配主要通过证券市场，表现为直接融资；另一类是资金分配主要通过银行等金融机构，表现为间接融资。在直接投资情况下，投资者出于投资安全和监督的需要，对企业有很强的信息需求，直接获取信息代价较大，因此，民间制定会计准则的积极性比较高。在间接投资情况下，以金融机构作为中介，银行对企业的监管可以通过日常交易、直接获取的方式得到信息。我国市场经济起步时间不长，现在仍处于摸索的阶段，资本市场还很不发达，在间接融资为主的体制下，很难生长出类似美国财务会计准则委员会这样的民间机构。
2.2 从法律传统来看
法律因素对各国会计准则制定体系的影响较大。西方国家的法律可分为两大体系。前者在法律中制定有详细的规则，称为成文法，后者则以少量的成文法为基础，并以大量的判例法为补充。在大陆法系国家中，会计准则受法律和政府的影响既广也深。而在普通法系国家，主要依据传统和惯例对会计进行规范，即使某些法律涉及对会计的要求，通常也只是一些原则性的规定，因此，在这些国家，一般是由民间机构制定会计准则。我国属于成文法国家，会计准则在我国属于一种法规，从我国的法律惯例上看，它应该由国家认可的法定机构来制定。财政部会计司自1949年12月12日成立至今，一直都是管理全国会计工作的法定机构。我国的《会计法》也明确指出“国家统一的会计制度由国务院财务部门根据本法制定”。可见，财政部作为会计准则的制定机构既有法律的依据，也符合我国的法律惯例。
2.3 从政治文化环境上看
我国经历了几十年的高度集权的社会主义计划经济，政府在数十年的发展过程中不断地壮大，其权力越来越大，中国在几乎所有的社会活动中已形成了一种强烈依赖政府部门的社会定势。在这样一种文化环境下，政府、企业界、会计职业界等各类人员很难在短期内从根本上认识到在准则制定中民间组织的地位与作用，这是一种意识形态上的差距，它从根本上决定了在中国建立民间准则制定机构几乎是不可能的。我国实行以公有制为主体，国有经济占主导地位的经济基础决定了国家是会计工作的主要服务对象和会计信息的主要使用者。会计政策的选择、会计报表的信息内涵、会计信息的披露方式等都应充分考虑国家宏观经济决策的需要，由政府制定会计准则是满足这种需要最为直接的手段。并且由于我国的会计实务历来由财政部负责制定，加之我国的民间性会计组织尚未十分成熟，因而由财政部负责具体会计准则的制定是各方可以接受的。
3 关于准则制定机构及人员独立性的思考
准则制定机构及人员的独立性对于保证会计准则的高质量具有至关重要的作用，因此需要提高准则制定人员的代表性，设立会计准则专家咨询委员会，同时建立相关的监督机制。
3.1 提高准则制定人员的代表性
准则制定机构的人员应具有代表性，代表性由会计准则具有经济后果所决定。经济后果是指会计准则的制定者对已有会计惯例的选择（会计政策的初始选择）以及会计准则的执行者对已有会计标准的选择（会计政策的剩余选择），会通过会计报告影响会计信息使用者的决策行为，从而影响社会中经济利益的分配及经济资源的配置。由于会计信息的分配功能导致规范会计信息的会计准则的利益分配功能，即会计准则能影响利益的分配，因此如果在准则制定过程中有来自各方面的专家———报表的编制者、使用者、监管者等参与，这些具有代表性的人员组成的制定机构能尽可能地照顾到各方的利益，增强准则制定机构的独立性，这将会使我们会计准则的质量更有保证。
3.2 设立会计准则专家咨询委员会
美国准则制定机构设有一个财务会计咨询委员会，由30～40名来自企业、教育、投资和普通公众等各界人士组成。这些成员定期（每季度一次）与财务会计准则委员会的委员们商谈会计准则制定等问题。可以说这种制定安排可在相当程度上将各自利益集团的意见，传递给财务会计准则委员会。因此在会计准则委员会之外设立专家咨询委员会是非常有必要的，他们的职责与会计准则委员会成员不一样，会计准则委员会的成员有权表决最终对外颁布的会计准则，而专家咨询委员会成员应该以咨询者的身份从技术的角度参与准则的制定过程。专家咨询委员会成员的构成也应该是有代表性的，应该考虑与准则的研究和运用相关的重要部门，例如学术界、企业界、证券交易所、政府、财务分析师等。会计准则应该首先在这些专家中征求意见，使他们能够从自己专业的角度及时发表有价值和负责任的意见，从而保证会计准则的质量。
3.3 建立相关的监督机制
由准则的非相关利益人（如学术机构的专家）组成监督机构对准则制定过程和准则制定效率进行监督，并对准则的可能影响进行评估，从而对在准则制定过程中可能出现的利己现象做出最大的抑制。
4 关于准则制定程序的思考
会计准则的制定过程应该是一个有多个利益相关集团参与的充分程序。其特点是公平、公正与公开，因此一份准则的出台需要经过反复酝酿、反复讨论，需要广泛征求意见，必要时应举行公开听证会或者将准则制定机构的有关会议向大众公开，尽量保证准则制定程序的公开、透明和民主化。
4.1 我国会计准则制定程序的构想
准则立项阶段，社会各界，特别是咨询组的成员等，都可以提出意见，经过甄别、筛选，确定列入核心专家组日程表的项目后即进入研究和准备阶段。此阶段研究和准备过程的公开性，不仅有利于社会各界较早地关注，参与到制定中来，也能让社会各界充分了解准则有可能带来的影响。在准则的研究和准备阶段，核心专家组和讨论和议后同时征求咨询委员会的意见后列入制定计划。经过核心专家组研究后提出草案提交评审委员会，同时向社会发布征求意见稿并收集意见，最后由评审委员会发布会计准则。对于会计准则的执行情况向核心专家组及时反馈，必要时提出修改和补充新准则的动议。
4.2 加强会计理论研究
高质量的会计准则还必须建立在会计理论和财务会计“概念框架”的基础之上，从而保证各项准则之间内在一致和首尾一贯。美国等西方发达国家已相继建立了比较完善的会计准则“概念框架”，我国的《企业会计准则》也为我国制定“概念框架”建立了良好的基础。准则制定机构应该对会计问题进行认真思考，合理预期会计问题出现的时间及类型并研究经济环境对准则的影响，还应结合我国经济发展的需要从总体上安排准则制定计划，从而使具体准则制定工作有充分的时间考虑各方的意见和准则可能对各利害关系人的影响。
4.3 积极采用现代互联网技术，增加准则制定的透明度
在形式上充分利用发达的互联网技术，事前公布议题，讨论结束后迅速发表相关公告。准则发布时，应发布结论基础，并公开发表少数派意见，在可能的情况下可举行听证会或以书面形式发表意见。
[参考文献]
[1] 王松年。国际会计前沿[M].上海：上海财经大学出版社，2001.
[2] 刘峰。会计准则变迁[M].北京：中国财政经济出版社，2000.
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