关于施工企业执行有关会计核算制度的适用性研究

   我国的会计法规制度体系主要分为会计法律、行政法规、会计规章三个主要层次，会计规章主要有会计核算制度、会计监督制度、会计机构及人员制度和会计工作制度，会计核算制度主要分为《企业会计准则》、《企业会计制度》、分行业会计制度，以及有关会计核算办法和问题解答等。
    一般情况下，《企业会计制度》及会计核算办法与具体会计准则规定不一致的，按照具体会计准则的规定执行；具体会计准则与“问题解答”规定不一致的，按照“问题解答”的规定执行；后发布的规定与先发布的规定不一致时一般按最新发布的规定执行。
    但是，在具体工作中，我们应根据实际情况选择执行有关会计核算制度的规定，而不拘泥于会计核算制度适用性选择的一般顺序。现就施工企业选择执行会计核算制度有关适用性问题简要分析如下。
    一、施工企业执行的主要会计核算制度
    按照财政部关于印发《施工企业会计核算办法》的通知（财会(2003)27号）规定，已执行《企业会计制度》的施工企业于2004年1月1日起同时执行《施工企业会计核算办法》，不再执行财政部1992年印发的《施工企业会计制度》。另外，财政部1998年6月制定了《企业会计准则－－建造合同》（财会字（1998）25号），于1999年1月1日起暂在上市公司执行，其他企业可暂不执行。所以执行《企业会计制度》的施工企业除需同时执行《施工企业会计核算办法》外，还可选择执行《企业会计准则－建造合同》。
    2006年2月15日，财政部发布的《关于印发《企业会计准则第1号——存货》等38项具体准则的通知》（财会[2006]3号）明确规定，上市公司于2007年1月1日起须执行修订后的《企业会计准则──基本准则》，以及根据《企业会计准则──基本准则》而制定的《企业会计准则第1号--存货》等38项具体准则，彭励其他企业执行。执行该38项具体准则的企业不再执行现行准则、《企业会计制度》。所以，已上市的或有意选择执行新会计准则的施工企业，不再执行《企业会计制度》和《施工企业会计核算办法》。
    财政部于2006年制定发布的《企业会计准则──建造合同》是在对财政部1998年发布的《企业会计准则──建造合同》修订和完善的基础上完成的，两者没有实质性差异，只是新准则规定计提建造合同预计损失准备计入“资产减值损失”科目，而不是计入“管理费用”科目。
    会计学近3年论文/d/file/p/2024/0425/fontbr />二、会计核算制度间存在的主要差异及实务中执行的适用性分析
    在具体工作中发现，《施工企业会计核算办法》（以下简称“办法”）与《企业会计准则－建造合同》（以下简称“准则”）存在不一致的规定，如果要同时执行“办法”及“准则”，则存在具体选择适用何种规定的情况。
    （一）“工程施工”与“工程结算”对冲结平的时点不同
    “办法”规定，工程施工合同完工后，将“工程结算”科目余额与相关工程施工合同的“工程施工”科目余额对冲，而“准则”规定，“工程结算”是“工程施工”的备抵科目，合同完成并竣工决算后，“工程结算”与“工程施工”对冲结平。
    笔者认为，由于目前建筑工程完工后长时间未办理竣工决算的情况较为普遍，虽然工程完工后已按完工百分比法确认收入并结转相应的成本，但由于尚未最终办理竣工决算，“工程结算”和相应的“应收账款”无法最终确定。为了真实反映该项工程的完工及结算情况，选择采用“准则”的处理方法，待竣工决算后再作两科目的对冲结平为妥。
   会计学近3年论文/d/file/p/2024/0425/fontbr />（二）转销合同预计损失准备的处理不同
    “办法”与“准则”均规定，设置“存货跌价准备－合同预计损失准备”明细科目（按施工合同设置明细账），核算工程施工合同计提的损失准备。如果合同预计总成本将超过合同预计总收入，应将预计损失立即确认为当期费用，借记“管理费用”，贷记“存货跌价准备－合同预计损失准备”。
    但两者在合同预计损失准备的转销时点及会计处理方面的规定存在差异。“办法”规定，合同完工确认工程合同收入、费用时，应转销合同预计损失准备，借记“存货跌价准备－合同预计损失准备”，贷记“管理费用”。而“准则”则规定，在建合同完工并竣工决算后，将“存货跌价准备－合同预计损失准备”的余额调整“主营业务成本”科目。
    笔者认为选择采用“办法”的规定处理为妥。理由是：“合同预计损失准备”核算建造合同的预计亏损是在建筑工程尚未完工，合同总收入及成本尚未确定的情况下，依据稳健性原则的要求而设置的。工程合同完成后，按规定已确认了合同总收入并结转相应的成本，所以应相应转销合同预计损失准备。按“准则”的规定计提合同预计损失准备时计入期间费用(管理费用)，转销时作为“主营业务成本”的调整，不仅存在计提和转销时的会计处理口径不一致的问题，在实务中也不便于企业正确核算某一具体工程项目的实际盈亏状况，不利于企业的内部管理及建筑工程项目成本的控制。
    《企业会计制度》和财政部于2006年发布的《企业会计准则──基本准则》均明确规定，企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照交易或事项的法律形式作为会计核算的依据。所以，为了如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，确保会计信息真实可靠、内容完整，如实反映企业财务状况、经营成果和现金流量，企业应根据实际情况选择执行有关会计核算制度的规定，而不拘泥于会计核算制度适用性选择的一般顺序。