摘 要 介绍了盈余管理和会计准则的基本含义，结合我国上市公司盈余管理的现状，从制定机构、制定程序、整体框架和内容等不同方面探讨了我国会计准则在约束企业盈余管理行为上的有效性问题。结合已有的分析结果，提出了会计准则在盈余管理治理问题上的政策建议。
关键词 盈余管理 会计准则 治理建议
1 盈余管理及会计准则的含义
盈余管理是目前国内外经济学界和会计学界广泛研究的课题。权威的定义有美国会计学家雪普提出的，盈余管理实际上是旨在有目的地干预对外财务报告的过程，以获取某些私人利益的“披露管理”，该定义突出了盈余管理的出发点是私人利益的满足。另外，美国学者保罗·M·希利和詹姆斯·M·瓦伦从经济收益观和信息观两个角度来定义管理也具有代表性，盈余管理是发生在管理当局运用职业判断编制财务报告和规划交易以变更财务报告时，旨在误导那些以公司的经济业绩为基础的利益关系人的决策或者影响那些以会计报告数字为基础的契约的后果。该定义突出了盈余管理更多的是同时注重会计数据的信号作用和经济收益的驱动作用。
会计准则，是指规范财务会计信息生产和传输的标准。广义地看，凡是用于规范财务会计信息生成的标准，都应该成为会计准则。在我国，它不仅包括由财政部颁布实施的《企业会计准则》和《企业会计制度》，还应包括散见于各种法律、法规中对财务信息生成的各种规定。但为方便系统讨论，本文仅指我国强制执行的《企业会计准则》。
在制约盈余管理的众多因素中，会计准则是最为关键的因素。会计准则是技术属性和社会属性的结合，它不仅是一种技术性的规范手段，更具有经济后果。会计准则具有约束功能和剩余选择权两方面的特性，在会计准则的制定和实施过程中需要充分考虑会计准则的特殊性质和功能，才能找到会计准则在盈余管理治理中的有效途径。
2 我国上市公司盈余管理的现状
作为新兴资本市场的我国证券市场，政府对证券市场的监管严重依赖会计盈余数据，因此上市公司盈余管理现象极为普遍，保上市、保配股、保盈利成为我国上市公司的普遍行为。盈余管理的手段选择，是管理当局进行盈余管理的核心内容。由于企业面对的经营环境各不相同，会计准则不可能对所有会计业务的处理都有整齐划一的规定，特别是它无法具体规定每次交易的价格，企业拥有一定的变通和选择机会。我国上市公司盈余管理的手段是多种多样的。这里主要介绍与会计准则相关的盈余管理的常用手段。
2.1 利用关联方交易
关联方交易是指在关联方之间发生的转移资源和义务的事项。它以各关联方之间存在的控制、共同控制或施加重大影响关系为前提。在存在关联方关系时，关联方之间的交易可能不会按公平原则进行计价和核算。我国上市公司利用关联交易调节利润的方式主要包括关联购销、转移费用、托管经营、计收资金占用费、资产置换等。
此外，上市公司利用关联方交易调节盈余的方法还有许多类型，例如资产租赁、合作投资、债务重组等。
2.2 利用非经常性损益
非经常性损益是指公司正常经营之外，一次的或偶发性的损益。目前在我国的上市公司中，非经常性损益已成为盈余管理的重要手段，有很多上市公司特别是ST公司在主营业务盈利甚微出现大额亏损时，往往刻意安排一些偶发性的非经常性损益摆脱困境或达到监管标准。上市公司利用非经常性损益进行盈余管理的具体手段包括出售资产、股权转让、资产置换、债务重组、税收补贴、利息减免、政府补贴等。
2.3 利用或有事项调节盈余
根据会计核算谨慎性原则和权责发生制的要求，应对企业经营过程中的预计负债以合理的估计金额在利润表上予以确认，或有损失作为期间费用抵减本年利润，对不符合确认条件（无法估计金额、可能性小于50%）的或有负债在会计报表附注中披露。该项规定本是为公正地反映企业的财务状况和经营成果，但它却成为很多上市公司调节盈余的有效手段。由于外界对或有事项的确认条件无从辨别合理性，因此，在实际中，一些上市公司可利用该原则控制诸如退货、贷款损失、保修费用等或有事项的负债金额，经营状况好时，多确认预计负债存储利润，或在利润不佳时，利用不合实际的假设，将本达到确认标准的负债转成或有负债不在利润表中确认。
2.4 利用潜亏资产挂账
企业的资产账户中，3年以上的应收账款，递延资产、待摊费用及待处理财产损失基本或很小可能给企业带来未来经济利益，属于不良潜亏资产。上市公司为提升当期经营业绩，都不愿处理潜亏资产的账户余额，长期挂账的潜亏资产使上市公司资产质量大打折扣，利润水分极大。我国会计准则虽公布了八大资产减值准备，但由于采用成本与市价孰低的原则，上市公司对资产减值准备的计提数额有绝对的主动权，完全可以通过多提、少提或转回等手段影响当期损益。
2.5 利用会计政策变更和会计估计
为更好地反映企业财务状况和经营成果，会计准则赋予企业在限定范围内再选择会计政策和估计的权利，但变更的影响要在会计报表附注中说明。在中国，上市公司首选变更会计政策这一“合法而公开”的方式进行盈余管理，主要是顺应了证券监管部门对配股和上市的管制更关注上市公司会计收益数据地计算是否合法的要求，上市公司不必顾及市场反应。由此可见，变更会计政策，成为企业盈余管理的一个重要手段。会计政策变更常见的手法有利用存货的计价方法、坏账的核算方法、产品开发费的核算方法、固定资产的折旧方法、无形资产的核算方法、长期投资的核算方法等会计核算方法的选用或变更，来影响利润。
3 我国会计准则对盈余管理的影响
3.1 我国会计准则制定机构和程序安排对盈余管理的影响分析
在我国，财政部作为中国会计准则的制定机构，承担者会计准则的立项、起草、发布实施和修订的任务。可以看出，在我国不发达的市场经济环境下，我国会计准则的制定采用的是有中国特色的政府管制模式。由于政府管制模式的局限性和经济体制改革的不断深化，现有的准则制定模式和程序还存在薄弱之处。依照该程序制定出的会计准则在实际运用中的效果还不理想，会计丑闻屡禁不止，过度盈余管理调节利润的行为大量存在，证券市场的会计信息信任危机依然是阻碍我国资本市场有序发展的重要因素。我国现行准则制定模式和程序对盈余管理的强化作用，主要有两方面，即缺乏相关利益集团的充分博弈；制定程序的科学性不足。
3.2 会计准则的整体框架和内容现状及其对盈余管理的影响分析
我国企业会计准则分为基本准则、具体会计准则、会计准则指南。具体会计准则又可分为各行业共同经济业务的准则、有关特殊经济业务的准则、有关会计报表的准则。但是，我国会计准则体系还远未达到理想标准，企业的盈余管理行为并未得到有效控制，会计信息市场仍存在信任危机。因此，作为约束盈余管理的关键因素，我国会计准则在体系和具体内容上还需要不断改进和完善。目前，我国会计准则体系对盈余管理约束的弱化作用主要表现在会计准则的体系不健全；在具体内容上准则灵活空间过大。
4 基于盈余管理治理的我国会计准则的完善建议
4.1 权衡会计信息的可靠性和相关性
会计信息的可靠性是指会计信息应同时具备真实反映、中立性和可验证性。会计准则的相关性是指会计信息应具备及时性、预测价值和反馈价值。人们总是希望会计信息既可靠又相关，但相关性和可靠性并非总是在同一方向上影响信息的有用性。多数情况下，它们存在此消彼涨的关系。对会计准则制定者而言，他们对可靠性和相关性的不同偏好程度，会影响准则中提供给管理当局的职业判断空间的大小。原则上，准则提供的职业判断空间是为了企业能够选择最适合自己的会计处理方法，但由于盈余管理动机的存在，可能会导致管理当局主观的利用便利进行盈余管理，从而使制定的会计准则达不到预期效果。
4.2 权衡会计准则的规范性和灵活性
会计准则的约束功能和剩余选择权，决定了会计准则必然是规范性和灵活性的统一，但会计准则所允许的灵活性程度，一直是困扰各国会计准则制定机构的重大问题。会计准则中规定的可供选择的会计处理方法不能过多，否则会造成会计信息的失真，从而降低其综合效用；相反，如果可供选择的会计处理方法太少，则会影响企业主观能动性的发挥，也会降低会计准则的综合效用。另外，在强调会计准则的规范性的同时，灵活性原则也要予以考虑。毕竟会计准则技术制定上的局限性和经济后果也要求会计准则具备适度的灵活性和职业判断空间，其他利益集团的利益也要适当加以顾及，只有把企业会计政策的选择控制在企业各利益相关者可接受的范围之内，会计准则才能在实务中顺利施行。
4.3 处理好会计准则的国际化与中国特色的关系
随着经济全球化进程的加剧，特别是我国加入WTO后所面临的挑战，加强会计间的国际协调应成为我国会计准则制定中必须考虑的重要因素之一。我国会计准则制定机构在成立之初就很注重对西方国家会计准则制定程序和内容的借鉴，但应该指出的是，我们在照搬照抄国际惯例时，也要充分考虑我国特殊的会计环境，力争在参考国际惯例的基础上，制定出最适合我国经济环境的会计准则。
4.4 推行会计准则的制定和执行并重机制
为达到有效控制企业盈余管理的目的，通过提高会计准则的质量来从源头上堵塞漏洞，显然是抓住了问题的实质和要害。但单纯依赖对现有会计准则的改进是远远不够的，要解决盈余管理的问题，会计准则制定机构还要关注准则的执行机制。从一定意义上讲，准则的执行比制定更重要。有效地执行可以加大那些不诚信的管理当局的成本和风险，鼓励诚信的公司充分利用会计准则体系向市场传递更有用的信息，并降低他们的资本成本。
总之，盈余管理毕竟不同于会计舞弊，因而对它的对策，不是加大处罚力度，而只能在把握好总体思路的基础上，通过会计准则在制定机构、制定模式、整个体系和具体内容的完善来对其加强规范和引导，以减少过度盈余管理行为对证券市场、投资者、债权人、社会经济环境的危害。
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