浅谈我国《医院会计制度》的完善

　　〔摘要〕 目前实施的《医院会计制度》存在适用范围不广、净资产不能真实反映所有者权益、资产计价不科学、费用分摊不直接明晰等问题。建议借鉴企业会计基本理论，采用企业会计核算方法，扩大制度适用范围、增设或取消部分会计科目。
　　〔关键词〕 医院会计制度 增设会计科目 取消会计科目
　　
　　我国医院在性质上属于公益性事业单位，既有事业单位成分，又有企业单位所包容的内涵，具有双重性。目前实施的《医院会计制度》（1999年１月１日起执行），在进行会计核算，加强医院财务管理等方面发挥了重要作用。但是，随着经济的发展、医疗体制改革的不断推进，会计实践工作的不断运用和检验，《医院会计制度》逐步显现其不足，有必要进行修改完善。
　　
　　一、存在的问题
　　
　　1.《医院会计制度》适用范围受到局限
　　现行《医院会计制度》明确规定“适用于中华人民共和国境内的各级各类公立医疗机构”。随着社会经济的发展，一大批非公有制医院应运而生，特别是民办的或慈善机构兴办的医院应该执行什么会计制度，目前尚无明确的规定。
　　2.净资产核算不真实，医院净资产虚增，产权关系不能明晰
　　一是“固定基金”科目核算使医院净资产虚增。现行制度规定医院购置固定资产时，一方面要记“借专用基金—修购基金贷银行存款”等科目；同时“借固定资产贷固定基金”科目，即医院添置固定资产，它所形成的价值从开始使用到最终清理、报废，账面始终为同一数值反映医院净资产；其次，“固定基金”这种核算办法不利于考核单位及负责人的业绩和经济效益。净资产的增减变化是经济效益考核的一个重要指标，然而因固定基金核算办法造成的净资产不真实，会使考核结果出现较大的误差。再次，现行制度规定医院发生的资本性支出，均从修购基金中列支，不对医院的当期效益发生影响。但由于修购基金的提取往往不足以支付昂贵的医疗设备费用，会使修购基金出现赤字。
　　二是“专用基金”科目核算使医院净资产虚增。医院的专用基金是主管部门或主办单位拨入的设备购置、房屋维修、科研和教学等专门用途的资金和医院内部形成的用于科研、教学和职工福利等专门用途的资金，包括修购基金、职工福利基金、住房公积金等。这些专用基金只是具有专门用途的基金，而非医院可自主支配的基金，虚增了净资产。
　　三是“事业基金”不能明晰界定产权关系。现行《医院会计制度》规定，事业基金为医院拥有的非限定用途的基金。包括滚存结余资金、主办单位以国有资产形式投入医院未限定专门用途的资金、对外投资形成的基金。此规定不能明晰地界定产权关系，在国有资产的保全上不如企业财务制度全面。
　　3.资产计价不合理，医院资产虚增
　　一是坏账准备的计提比例过低。现行《医院会计制度》第二十五条规定“对期限超过三年，确认无法收回的应收医疗款应作为坏账处理。坏账损失经过清查，报经主管部门、主办单位批准后，在坏账准备中冲销。年度终了，医院应按年末应收医疗款和应收在院病人医药费科目余额的3%-5%计提坏账准备”。但是，医院的欠费往往因病人贫困、确实无法支付、恶意欠逃或有医疗纠纷等形成。特别是医院目前都开设了绿色通道，首诊负责制等人性化服务后，欠费事例明显增多，尽管医院针对欠费采取了各种办法，但收效甚微。医院承担了一定的社会公共职能，但政府并没有真正承担起一部分医疗欠费责任；二是存货价值不实。医院存货包括药品和库存物资（材料、低值易耗品），随着药品招标及国家不断降低药品价格政策的影响，甚至某些药品及卫生材料执行的是国家定价，大部分药品及卫生材料市价下降，另外药品和库存物资还存在着过期、变质报废等情况，使存货发生减值；三是现行医院会计制度对固定资产标准、分类、确认、计量等都作出了明确规定，但却沿袭了“资金占用=资金来源”这一传统的会计模式，在账务处理上，始终保持“固定资产=固定基金”。固定资产不计提折旧,而是计提修购基金,无法反映固定资产的净值情况。固定资产从购置到报废销账需要很长一段时间,在此期间由于固定资产发生物质损耗和精神损耗,使其使用价值降低,而“固定资产”一直以原值反映,无法知道其新旧程度,导致资产虚增。
　　4.借款利息费用和存款利息收入归集核算不合理，也不配比
　　现行《医院会计制度》规定，医院发生的借款利息费用在“管理费用”科目中核算，存款利息收入在“其他收入”科目中核算。归集核算不合理，也不配比。
　　5.现行《医院会计制度》规定，医院对外投资的收益计入“其他收入”科目，收回的对外投资与投资账户价值的差额，冲减“其他收入”，不单独反映在业务收支总表上。这种核算不利于单位领导及有关部门对投资收益做出评价，也不利于对投资收益实施监督。
　　6.“管理费用”是医院行政管理和后勤部门发生的各种费用，在医院业务支出中占有很大比重。现行《医院会计制度》对管理费用采取按人员比例分摊到“医疗支出”和“药品支出”中，这样影响医疗支出和药品支出的准确性，也不利于对费用进行监督。
　　
　　会计学近3年论文/d/file/p/2024/0425/fontbr />二、完善《医院会计制度》的建议
　　
　　1.扩大《医院会计制度》适用范围，借鉴企业会计的基本理论，执行企业会计制度。
　　国家在《关于城镇医药卫生体制改革的指导意见》中指出，将医疗机构分为非营利性和营利性两类进行管理。根据医疗机构的性质、社会功能及其承担的任务制定并实施不同的财税、价格政策，非营利性医院机构在医疗服务体系中占主导地位，享有相应的税收优惠政策，“卫生、财政等部门要加强对非营利性医疗机构的财务监督管理，营利性医疗机构服务价格放开，依法自主经营，照章纳税”。目前，我国医院大部分是国有医院，属于非营利性医院，不具有营利性，但是这并不等于非营利性就不能盈利。随着社会主义市场经济体制的建立，医院要生存和发展，仅靠少量的财政拨款是难以为计的，必须实行经济核算，靠自身的医疗服务来获取收入，实现盈余。因此，非营利性医疗会计可以借鉴企业会计，运用企业会计的基本理论，对各会计要素确认、计量，对医院的经济活动进行核算、监督；营利性医院可以完全和企业一样，执行企业会计制度。
　　2.取消“固定基金”、“专用基金”、和“投资基金”科目，不再提取“修购基金”。在“事业基金”科目下增设二级科目“国家投入基金”、“其他单位投入基金”和“结余分配”。 　　现行《医院会计制度》中的净资产包括事业基金、固定基金、专用基金、财政专项补助结余和待分配结余等，即资产减负债的差额。
　　建议取消“固定基金”科目，将固定基金的期初余额减去评估固定资产净值后转入“事业基金”，固定资产原值与净值之间的差额记入“累计折旧”科目。医院购进固定资产，只是资产形式的转换，参照企业会计制度核算固定资产，取消“修购基金”的提取，固定资产的损耗采取提折旧的方式，每月从收入中得到补偿。取消“专用基金”科目，“职工福利基金”、“住房公积金”等科目以负债形式反映。为了从制度上实行资本保全，保证国有资产不流失，正确反映医院的资本结构，保障所有者权益，可以在“事业基金”科目下增设二级科目“国家投入基金”、“其他单位投入基金”、“结余分配”，取消“投资基金”科目。
　　3.合理计价资产，计提“资产减值准备”，增设“固定资产减值准备”、“资产减值损失”和“药品（库存物资）跌价准备”科目，“资产减值损失“作为一级科目核算，期末直接转入“收支结余”。
　　参照企业会计制度，定期或者至少在每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。
　　建议医院参照企业会计做法，在年末分析各项应收款项，并预计可能产生的坏账损失。对预计可能发生的坏账损失，计提坏账准备。应当对“应收在院病人医药费”、“应收医疗款”“其他应收款”计提坏账准备，并提高计提比例。对存货按照成本与可变现净值孰低法计提“药品跌价准备”、“库存物资跌价准备”。计提时借“资产减值损失”，贷“药品（库存物资）跌价准备”科目。药品跌价准备和库存物资减值准备作为备抵科目在会计报表中列示。单独列示“累计折旧”科目和“固定资产减值准备”科目，在期末时按照面账面价值与可收回金额孰低计量，对可收回金额低于账面价值的差额，计提固定资产减值准备。在资产负债表中，“固定资产减值准备“作为固定资产净值的减项在报表中反映。
　　4．增设“财务费用”科目，合理归集核算借款利息费用和存款利息收入
　　增设“财务费用”科，把原来在“管理费用”中列支的借款利息费用和在“其他收入”中核算的存款利息收入统一归口到“财务费用”科目，期末直接转入“收支结余”的“其他结余”科目。
　　5．增设“投资收益”科目，核算医院对外投资的收益
　　增设“投资收益”一级科目核算对外投资收益。对外投资时，“借长期投资贷银行存款”。取消现行《医院会计制度》中规定的“借事业基金—一般基金，贷事业基金—投资基金”，期末将“投资收益”直接转入“收支结余”的“其他结余”科目。
　　6．在“收支总表”支出类科目中增设“管理费用”科目
　　取消“管理费用分摊”，在“收支总表”中支出类科目增设“管理费用”科目，反映管理部门发生的费用，并在每月直接结转到“收支结余”科目中。
　　总之，现有的《医院会计制度》已不适应目前我国医院发展的要求，有必要修改完善。国家应该根据医院的“双重性”，对医院的性质给予准确定位，同时，借鉴企业会计制度的改革成果，制定一套适合我国医院特点的会计制度。
　　
　　参考文献：
　　[1]企业会计制度.2000年12月29日.财会字[2002]25号发布.
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　　[3]杨建华.医院会计制度改革探讨[J].中国卫生事业管理.2005，4.
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