摘 要：寻租理论是经济学的一分支，寻租行为扭曲了社会经济资源的有效配置，阻碍了制度创新，经济效率极其低下。会计准则制定过程中的会计寻租行为对会计准则的制定产生了重大影响，引起了严重的经济后果，降低了会计准则的质量及有效性。寻租一定程度上可以促进会计准则的制定与完善，要对会计准则制定过程中的寻租行为进行适度控制。
关键词：寻租；会计寻租；会计准则
一。寻租理论综述
“寻租”（rent———seeking）一词是美国明尼苏达大学经济学教授Anno.Krueger（1974）首先提出的，但有关寻租理论和分析寻租的方法是由公共选择理论的开创者G.Tullock教授提出的。在寻租理论产生初期，寻租的概念主要是用来描述那些由于政府干预而导致的市场扭曲使得社会既得利益在不同主体之间进行再分配的非生产性活动，也就是说，不论是政府的主动创租，无意创租，还是被动创租，租的产生都是与政府的干预分不开的。以布坎南（Buchan nan），塔洛克（Taluoka）为首的寻租理论的公共选择学派认为，租金是政府干预的结果，寻租基本上是通过政治活动进行的，即寻租者从政府手中寻求某种特权，如政府特许垄断性使用某项资源，在某些方面的保护，对现有政策的干预或改变等。布坎南（Buchan nan）认为：寻租是追求满足私利的个人使价值最大化，造成了社会浪费而不是社会剩余。塔洛克（Talu oka）也指出：大量的寻租族们为寻求租金不进行正常的生产经营活动，造成了整个社会经济效率的低下。寻租并不创造额外的经济资源，仅仅是改变了原有生产要素的所有权关系，而且寻租具有成本低，预期效率高等特征，从而诱使了大量的利益集团和个人从事寻租活动。美国专家A.克鲁格在其论文《寻租社会的政治经济学》一文中指出：寻租活动造成了社会资源的巨大浪费，并认为这是发展中国家经济增长过慢的原因之一。著名国际贸易问题专家Bhag wati（1982）认为应该用直接非生产寻利活动（DirectlyUnproductiveProfit-seekingActivities，简称DUP活动）来涵盖并取代寻租概念。按照DUP活动的定义，寻租活动不仅包括诸如抢劫、偷盗和战争等非法的或不人道的活动，同时还包括利用资源通过政治过程获得特权从而构成对他人利益的损害大于租金获得者收益的行为。雷光勇等（2001）认为寻租就是社会经济资源在配置过程中，出现权制真空或所谓“公共领域”而存在“租值”未被界定时，各社会经济主体就会耗费资源去攫取它，同时对他人利益造成损害。
从以上分析，笔者认为不难看出寻租活动的存在对社会带来严重经济后果：
1.导致资源配置扭曲，影响技术创新，经济效率下降
2.寻租增大制度成本，严重阻碍了制度创新
3.造成社会财富分配的不公，削弱发展生产激励
二。寻租理论在会计中的运用
寻租理论在会计中的运用称之为会计寻租，它一般是指通过会计准则的制定过程施加影响，以使出台或修改的会计准则于己有利，而对其他社会主体利益造成损害的一种非生产性寻利活动（雷光勇等，2001）。我们知道会计对资源配置会产生直接或间接的影响：从人们利用会计信息来直接进行经济决策的角度看，会计对资源配置的影响是直接的；从会计信息通过对股票价格的影响进而影响股民“用脚投票”来选择投资机会来看，会计对资源配置的影响是间接的（雷光勇等，2001）。然而，信息不对称又导致会计对资源配置的“市场失灵”问题。为了防止会计所导致的“市场失灵”，需要政府对会计与会计信息进行管制。政府的干预是通过制定一系列会计运行规则来进行的，谁能够对会计运行规则的制定和实施施加有利于自己的影响，谁就能够攫取会计领域的“租金”，于是会计寻租就成为会计市场上各参与主体进行非生产性寻利活动的直接手段。
会计信息揭示管制的方式决定着会计寻租的方式和内容，一般来说，对会计信息揭示的管制主要是通过会计准则的制定来实现的，因而会计准则制定模式便成了会计寻租发生与否，寻租方式、规模大小的重要决定因素。当会计准则是由立法机构直接制定时，会计寻租就表现为直接的政治游说，而当会计准则是由政府部门直接制定时，会计寻租者就会直接通过说服准则制定机构官员，或者发表对准则的所谓“评论”意见，或者通过游说立法部门让其对准则制定机构施加压力来寻租；当准则是由立法或政府机构授权的民间部门来制定时，会计寻租更是表现得异常激烈：势力强大的企业说客、金融团体、政府部门和国会议员要求改进会计实务以满足各自特殊利益需要而进行的会计寻租，往往使得准则制定机构有时不得不放弃“产生对投资者和债权人有用的公开的信息”的会计准则开发计划。这一现象在美国表现得较为突出。从这一分析来看，笔者认为会计寻租有以下特点：（1）会计寻租具有利益争夺性，它是各种利益主体之间为了各自利益而发生的会计行为权利的“争夺”；（2）会计寻租是一个过程，它是各个利益集团为了自身的利益而进行的相互博弈的过程；（3）会计寻租的排他性和利益分配的此消彼长性：会计寻租活动中获得的“利”是以失利方的利益损失为代价的，因此会计寻租具有排他性和利益分配此消彼长的特点。
寻租是对既得利益的重新分割与转移，且寻租过程中要耗费社会经济资源，因而寻租造成了社会资源租值的耗散，进而导致社会福利的损失。对于会计寻租而言，虽然说其在经济资源配置的参与过程中作用是间接性与基础性，但同样，会计寻租会造成租值耗散或社会成本，一般说来表现在三个方面：（1）直接的会计寻租成本，如给会计管制机构的贿赂、进行政治游说的耗费、对准则进行各种评论的成本；（2）因会计寻租而发生的准则修改及对应引起的准则培训、更新会计电算化软件、重组会计基础性资料等带来的间接成本；（3）会计寻租引起的效率损失，如因寻租产生的会计准则或会计政策的选择通过会计信息对资源配置发出不当信号引起的资源运用效率损失。
三。会计准则制定中寻租行为分析
我们已经知道寻租是由于存在某种“公共领域”而产生的，对于会计准则而言，其供给量是固定的，不可能突破一个极限，由于人们的有限理性和信息的不对称，完全衡量会计准则有用性的特征是不可能的，总有一部分特征处于公共领域，这就为会计准则制定中的寻租提供了条件。
（一）会计准则制定权的寻租分析
会计准则产生于一定的客观环境，其制定权的安排也会随着经济环境的变化而变化，在制定权安排的变迁中，寻租起着极为重要的作用。一般而言，对于会计准则制定权，谁掌握，谁就可以较容易的改变分配利益格局，制定出有利于本行业、部门经济利益的会计准则，同时还可以享受别的寻租者的部分租金（如别的寻租者向会计准则制定者寻租）。对于会计准则的制定，有的国家是由民间团体机构制定，有的国家会计准则由政府有关部门、机构制定。在这两种形式下寻租行为的发生以及会计准则的效果是不同的。
1.政府享有会计准则的制定权寻租行为分析
在这种模式下，政府拥有一般通用公认准则的制定权，这种准则具有较大的强制性。对于政府规章的破坏，也就等于对政府的藐视，是政府所不能容忍的，于是，准则出台前，就会有很多利益集团向政府游说和疏通，以便使其从政府手中获取较多的租金。此时政府处于“被动创租”。根据经济人理性假设的条件，政府作为拥有特权的利益集团，在会计准则制定过程中，必然把政府的利益放在较高的位置，政府的被动创租是不得以而为之。作为一般通用会计准则制定机构的政府官员，也是经济人，同样会追求自身效用的最大化，他们会与寻租者沆瀣一气创租，或通过行政干预的方法，增加其中一些利益集团的利益，人为地创造租金，诱使其他利益集团向他们进贡（准赞助）作为获取这种租金的条件，或者通过故意提出某项会使某一利益集团受损的政策作为胁迫，迫使这些利益集团割舍一部分既得利益给他们，以求高抬贵手放弃制定或实施该项政策或规定，使自身利益不再受损，这是政府的主动创租行为。此行为是政府主动放弃自己的部分利益，因此政府在制定一般通用会计准则时，自然向政府利益倾斜，同时也会受相关利益集团的影响，在一定程度上体现其利益倾向，最终通用会计准则的形成是各利益集团相互妥协的结果。
在政府享有会计准则制定权这种模式下，虽然具有较强的约束力和较高的行政管理效率，但是政府管制带来了租金，促使人们去追逐租金。利益集团知道，通过影响政府去设立限制其他利益集团的管制条例，比通过其他途径获取的利益要省力得多，于是各利益集团会把大量资源投入到政府交易活动中去，这样一种低效的通用会计准则便产生了。这里，低效的会计准则并不是无效的会计准则，而是指这种会计准则仅对某些利益集团是有效的，但是从整个社会看，却是无效的。
2.民间团体机构享有会计准则制定权寻租行为分析
在这种模式下，一般而言，它是在广泛征求社会意见的基础上制定出的会计准则，能够真实、充分的反映出社会对会计准则制定的客观要求，对于规范会计基础工作，提高会计工作效率，非常有效。但在民间团体机构会计准则制定模式下，实际上政府仍然拥有否决权与监督权，只是政府管制的范围在一定程度上有所缩小，但寻租现象依然存在，并且寻租的范围扩展到了民间机构。此时，利益集团只有同时向政府和民间机构寻租，才能使制定会计准则的利益倾向利益集团，同时民间机构为了维护自身的利益，也要向政府进行寻租。对于公共领域的寻租行为不再仅仅局限于政府和利益集团，民间机构也加入了寻租行列。在这种情况下，会计准则的形成是三者在追租过程中相互妥协，相互协调的结果。因此，这种模式下所形成的会计准则比单纯政府管制下的会计准则更有效。
（二）具体会计准则制定的寻租行为分析
具体会计准则寻租是指在会计准则的制定权力分配完毕，且改变现有的权力分配非常困难的情况下，寻租者便会寻求具体会计准则制定的内容中尽可能体现自己利益的规定。因此，在会计准则制定机构制定具体会计准则时，寻租者们便通过各种方式，各种途径对会计准则的出台施加影响，进行干预，具体做法有：对会计准则制定机构施加压力抑或通过游说政府官员来达到其寻租的目的。另一方面作为经济人的企业管理当局通过对具体会计准则的选择，最大限度的降低或减缓新准则所可能带来的负面影响，也就是说，企业管理当局会利用会计准则的这种“契约”不完全性的特征（林钟高，赵宏，2001），利用在会计处理程序和方法的剩余控制权，斟酌对具体会计准则中不同会计政策的选用以达到寻租目的。具体会计准则中的寻租行为对于会计准则的制定产生了严重的经济后果：（1）各方均对会计准则制定机构施加压力，势必造成会计准则制定机构在制定具体会计准则时，兼顾各方利益，熨平各方利益冲突，难以保证会计准则的质量、有效性；（2）大量的机构、人员原本可以用在会计准则制定的财富用于寻租行为，造成了社会资源的扭曲配置，严重的影响了会计准则的有效性；（3）会计准则寻租行为的大量涌现，必然造成这样一个恶性循环：即谁的经济实力大，寻租时所耗费的财富多，谁将在具体会计准则制定中收益最大，形成弱肉强食的局面。
四。我国会计准则制定过程中寻租行为分析
1993年以前，我国实行的是“单轨制的会计制度规范，这是在传统的计划经济体制下产生的，在当时的公司治理结构下，企业管理当局的自主权被最大限度地剥夺了，企业的利益方也只有一个，即国家。在国家作为会计准则（即当时的会计制度）的制定者和会计信息的唯一使用者的情况下，会计准则具有完全的统一性，不存在会计准则选择的空间和可能。寻租活动的出现是由于政府只承担部分资源配置的责任，而在当时的计划经济条件下，政府作为资源的所有者，承担的是全部资源配置责任，企业和个人没有独立的经济利益，其经济福利的大小及增量都被制度完全规定了，个人无经济人特征，缺少逐利动机，因此无人寻租。同时，在传统体制下，企业采取的是统收统支的财务结算方式，寻租收益并不能转化为企业或个人的直接收入，所以在实行”单轨制“的会计制度规范时，寻租现象比较少。
1992年11月30日《企业会计准则》颁布以及以后陆续的具体会计准则的实施，标志着我国会计规范的双轨制开始（会计准则与会计制度并行）。“双轨”会计规则的存在意味着其适用对象上存在差异，这对那些混合性质的企业集团或跨行业的企业利用会计规则范围的差异所形成的政策空间进行寻租提供“先天性”可能。同时，我国与市场相适应的会计规范体系尚未完全建立起来，而逐步放开的经济出现了大量新业务、新情况和新问题未能完全纳入现有会计规则所规范的范围，这更为会计寻租提供了“边际性”空间。
随着我国经济利益主体的多元化极其利益的异质化，必然导致社会经济资源的竞争性使用，相比于传统单一的公有产权主体，更能可能使新生的利益主体去游说管制部门，争夺传统经济主体的既得利益。这一点是会计准则制定过程中企业管理部门进行寻租的重要内容。利益主体的多元化极其利益的非均衡性，使得会计准则制定过程中有更多的参与者进行博弈，这为会计寻租准备了寻租主体。
然而，在我国会计准则制定过程中，存在着企业管理当局主动参与准则制定过程不多，游说不足的现象，企业管理当局似乎对会计准则的制定保持着近乎“理智的冷漠”的态度（葛家澍，杜兴强，2003）。造成这一状况的原因，有人认为在于社会各界对会计准则的性质认识不充分，未能预见到会计准则对企业可能的影响，这也是任何一个准则制定历史不长的国家或地区的普遍现象（刘峰，2000）。还有人认为其根本原因在于我国会计准则没有得到有效执行（吴联生，2002）。除此之外，还有以下几方面因素：（1）政治体制上的差异。我国长期以来属于高度中央集权的国家，政府在社会经济生活中权威性很高，因此，人们很少会考虑要对政府行为施加影响；（2）文化、法律环境的差异。中国人重“人情”，一定程度上还存在有法不依，执法不严的现象，因此，寻租活动往往表现为钻政策的空子，或采取一些变通的做法，即所谓的“上有政策，下有对策”；（3）准则制定程序上的差异。众所周知，美国会计准则制定采用了一套允当程序（dueprocess），准则制定的全过程都处在公开监督下，而我国会计准则的制定存在公开性不足问题，这样，企业基本上也没有在准则制定过程中进行寻租的机会。因此，在我国，企业管理当局对会计准则的寻租往往表现在准则执行过程中（事后），而不是表现在准则制定过程中（事前）。这方面最典型的寻租活动表现为一些企业对某些具有特殊优惠条件的会计制度的寻租。如20世纪80年代中期对《中外合资经营企业会计制度》，90年代初期对《股份制试点企业会计制度》的寻租等。
五。结束语：会计准则制定过程中会计寻租行为的适度控制
经济学家们的研究证明，寻租会造成社会经济资源租值的耗散，进而导致社会福利的损失。会计寻租也不例外。但我们不可能从根本上将会计寻租予以消除。一方面，由于会计信息的公共产品性质导致的会计市场失灵的客观存在，使得政府对其适当干预是增进社会福利所必须的，而且为控制会计的经济后果也需要政府对会计信息揭示进行管制；另一方面，会计寻租的存在，在某种意义上还有助于会计准则的制定和完善，会计寻租博弈对会计准则达到纳什均衡状态的帕累托最优具有一定效率。
因此，我们只能在一定程度上扼制会计寻租活动的发生和蔓延，就会计准则制定过程中的会计寻租活动而言，我们可以从以下几方面来适度控制会计寻租：
1.教育社会公众，让其明白过度会计寻租对整个社会福利的损害将使每个人都有机会受损。
2.改进准则制定者的选择与监督机制，在管制者与被管制者之间找到合理的均衡点。确立准则制定者的独立性，让作为政府部门或其授权机构的准则制定者与被管制者分离，并延长其任职期限，长期的工作保障可以使准则制定者从利益集团要求制定他们所偏好的机会主义准则的高压下解脱出来。
3.对会计寻租行为尤其是非法的会计寻租行为予以揭露，形成一种反对会计寻租的道德或思想环境，由此形成的意识形态资本将有助于扼制会计寻租现象的进一步滋生和蔓延。
参考文献：
[1]雷光勇，刘金文，柳木华。经济后果、会计后果与会计寻租[J].2001，（9）。
[2]颜敏，李现宗，张永国。会计寻租研究[J].会计研究，2004，（2）。
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